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Lo sai che? Pubblicato il 5 settembre 2016

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Lo sai che? Prima di un accertamento fiscale devo essere avvisato?

> Lo sai che? Pubblicato il 5 settembre 2016

Contraddittorio preventivo: la giurisprudenza ritiene non sempre operante l’obbligo di avvisare il contribuente prima della notifica dell’accertamento, dandogli il tempo di difendersi in via preventiva.

È legittimo che un contribuente si veda piombare, di punto in bianco, un accertamento fiscale senza prima essere stato avvisato dell’avvio dei controlli nei suoi riguardi? Può l’Agenzia delle Entrate avviare delle indagini senza dare la possibilità al cittadino che ne oggetto di presentare delle difese preventive, evitandogli così lo stress di un successivo ricorso al giudice? Non sarebbe più logico che l’amministrazione, prima di commettere un clamoroso errore di valutazione, chieda all’interessato chiarimenti, documentazioni e memorie difensive, anche per ridurre il contenzioso e le impugnazioni degli accertamenti fiscali (specie in questo periodo in cui si parla tanto di mediazione e soluzioni alternative delle controversie)?

Sembra strano, ma su questi temi la giurisprudenza sta dibattendo da anni e ancora non ne è venuta completamente a capo. Ma procediamo con ordine.

Cos’è il contraddittorio preventivo?

In termini tecnici si chiama contraddittorio preventivo e consiste in quella fase amministrativa, preliminare all’invio al contribuente dell’accertamento fiscale, con cui l’Agenzia delle Entrate, informando quest’ultimo dell’avvio di un procedimento nei suoi confronti, lo mette nella condizione di presentare delle difese preventive. In questo modo il cittadino può segnalare in anticipo all’amministrazione finanziaria eventuali errori o integrazioni dei dati, evitandogli di trovarsi, di punto in bianco, “vittima” di un accertamento e di dover ricorrere poi al giudice.

La legge italiana prevede il diritto al contraddittorio preventivo solo in poche e limitate ipotesi: gli uffici, di regola, solo in questi casi – e non, quindi, sempre – sono soliti convocare il contribuente prima di emettere un atto nei suoi confronti. Invece, secondo la Corte di Giustizia dell’Unione Europa, ogni cittadino ha diritto di essere ascoltato prima che nei suoi riguardi sia emesso un atto che possa incidere sul suo patrimonio, con la conseguenza che da questo principio emerge un generale obbligo di riconoscere il diritto al contraddittorio preventivo.

Secondo la Cassazione, l’obbligo del contraddittorio preventivo vale sempre in caso di accesso presso i locali del contribuente [1]. È il caso degli accertamenti emessi in seguito a verifica, per i quali occorre attendere almeno 60 giorni per l’emissione del provvedimento decorrenti dalla data di consegna del cosiddetto pvc ossia il processo verbale di contestazione [2].

I dubbi restano per i controlli in ufficio (cosiddetti “a tavolino”). Dopo un primo orientamento a favore del contribuente, l’anno scorso la Cassazione è tornata su posizioni più rigide, stabilendo che [3] non esiste nel nostro ordinamento un diritto generalizzato al contraddittorio preventivo, salvo non sia espressamente previsto per legge. In pratica, questo renderebbe obbligatorio il contraddittorio solo nel caso di tributi previsti dall’Unione Europea come l’IVA. Tuttavia, anche per questa ipotesi, la mancata convocazione del contribuente non comporta l’automatica nullità dell’accertamento; essa scatta solo se il contribuente dimostra che, in tale sede, avrebbe concretamente potuto produrre elementi difensivi e, quindi, dimostrato una tesi antagonista a quella sostenuta dall’Agenzia delle Entrate.

Sulla scorta di ciò, la Cassazione ha successivamente detto che:

  • la cartella di pagamento emessa da Equitalia [4] è legittima anche quando non è preceduta dall’invito al contribuente a produrre la documentazione [5];
  • nei procedimenti riguardanti l’applicazione del redditometro per i periodi d’imposta anteriori al 2009 la mancata instaurazione del contraddittorio non comporta l’illegittimità dell’accertamento [6];
  • la legge non impone il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo ma solo in caso di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione [7];

In caso di accertamenti sul valore degli immobili, l’Agenzia delle Entrate ha assunto un atteggiamento più mite, stabilendo è obbligatorio effettuare il contraddittorio con il contribuente “prima dell’emissione dell’avviso di rettifica”, sia in sede di utilizzo delle quotazioni Omi per rettificare le transazioni immobiliari sia al fine di utilizzare le indagini finanziarie in modo “appropriato e finalizzato ad attuare ricostruzioni credibili e realistiche” [8].

Più favorevoli al contribuente sono invece le sentenze dei giudici di primo e secondo grado (cosiddetti giudici di merito) secondo cui la garanzia del contraddittorio preventivo non va limitata solo al caso degli accessi presso la sede del contribuente: al contrario, quando la legge parla di “accessi, ispezioni e verifiche” si riferisce a tutti i tipi di controllo e dunque anche quelli cosiddetti “a tavolino”, ossia presso gli uffici dell’Agenzia delle Entrate [9].

Si sono, quindi, generate una serie di ingiustificate disparità di trattamento per la medesima tipologia di accertamento – come nel caso del “vecchio” e del “nuovo” redditometro – e alla natura del metodo utilizzato.

Il rinvio alla Corte Costituzionale

Sulla questione dell’obbligo generalizzato del contraddittorio preventivo si pronuncerà a breve la Corte Costituzionale, chiamata “in causa” dalla Commissione Tributaria della Toscana [10]. In particolare quest’ultima ha rimesso alla Consulta la questione relativa alla sussistenza o meno di un generale obbligo per l’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio con il contribuente prima di emettere l’atto impositivo.

Parrebbe infatti contrario alla nostra Costituzione (che parla di giusto processo e procedimento), alla Carta europea dei diritti dell’uomo e alla Costituzione europea il fatto che il contribuente non sia chiamato direttamente a fornire dati e documenti, instaurando un contraddittorio “di fatto”.

note

[1] Cass. S.U. sent. n. 18184/13. Secondo una parte della giurisprudenza formatasi sull’art. 12, comma7, legge n.212/2000, la norma, stante il suo tenore letterale, limiterebbe l’applicazione delle garanzie di carattere procedimentale soltanto agli accertamenti emessi in esito ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove il contribuente esercita l’attività imprenditoriale o professionale. In altri termini, l’obbligo di formazione di un verbale di chiusura delle operazioni, di rilascio di copia del medesimo al contribuente, la facoltà del contribuente di comunicare osservazioni e richieste e il corrispondente dovere dell’Ufficio di valutarle, il divieto dell’Ufficio di emettere l’avviso di accertamento prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio di copia del verbale (salva la ricorrenza di particolare e motivata urgenza), non opererebbero allorquando gli atti fiscali derivino da verifiche effettuate c.d. «a tavolino» presso la sede dell’Ufficio in base alle notizie acquisite da altre pubbliche amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (così, Cass. nn. 446/13, 2360/13, 25515/13, 7598/14, 13588/14, 15583/14, 21391/14, 12023/15).

[2] Ex art. 12, co. 7, L. n. 212/00.

[3] Cass. sent. n. 24823/15.

[4] Ai sensi dell’art. 36-ter del Dpr 600/1973

[5] Cass. sent. n. 4591/2016. Sussiste un obbligo generale di contraddittorio dell’ufficio finanziario solo per i tributi “armonizzati”, in quanto vi è la diretta applicazione del diritto dell’Unione, che comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa; mentre per i contributi c.d. “non armonizzati” non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. Pertanto le garanzie fissate dall’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 si applicano solo nel caso di accessi, ispezioni o verifiche effettuati nella sede dove è esercitata l’attività

[6] Cass. ord. n. 1469, 9276, 10234, 10394, 13227, 13707, 14395 e 17427 del 2016.

[7] Cass. ord. n. 5394, 14261 e 14972 del 2016.

[8] Ag. Entrate, Circolare 16/E del 2016.

[9] Ctr Toscana, ord. n. 736/2016, Ctr Piemonte, sent. n. 126/2016, Ctp Reggio Emilia, sent. n. 5/2016. Estremamente critica anche la Ctr di Reggio Emilia che, con la sentenza 19 gennaio 2016, n. 59, ha affermato che è illegittimo l’accertamento effettuato «a tavolino», in assenza di preventivo contraddittorio, in quanto questo, correttamente inteso quale «diritto fondamentale dell’Unione europea», è obbligatorio in ogni caso, e anche per i tributi «non armonizzati». Diversamente ragionando si realizzerebbe una disparità di trattamento tra fattispecie analoghe, con violazione dei principi costituzionali di imparzialità e buon andamento della p.a., di capacità contributiva, di ragionevolezza e diritto di difesa (contra, Ctr Abruzzo, n. 203/16).

In senso analogo la Ctp di Siracusa, pur dando atto degli opposti orientamenti giurisprudenziali, con l’ordinanza n. 565 del 17 giugno scorso ha rilevato l’insuperabilità delle disposizioni di diritto europeo.

[10] CTR Toscana, ord. n. 736/1/2016. Sono stati, in particolare, esaminati i profili di costituzionalità dell’articolo 12, comma 7, della legge 212/2000, che, secondo l’interpretazione delle Sezioni unite, attribuirebbe al contribuente il diritto di disporre di 60 giorni per eventuali controdeduzioni se è stato effettuato un accesso, ispezione o verifica nei locali dell’attività e non in caso di controlli “a tavolino”. Questa situazione è stata ritenuta in contrasto con gli articoli 3, 24, 53, 111 e 117 della Costituzione

Corte di Cassazione, sez. VI Civile – T, ordinanza 15 giugno – 30 agosto 2016, n. 17426
Presidente Cirillo – Relatore Federico

Fatto e diritto

La Corte, costituito il contraddittorio camerale sulla relazione prevista dall’art. 380 bis c.p.c., osserva quanto segue:
L’Agenzia delle Entrate ricorre, affidandosi ad un solo motivo, per la cassazione della sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha confermato la decisione di primo grado, che aveva accolto il ricorso proposto dal contribuente, B.G., avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate, a seguito di espletamento di indagini finanziarie ex art. 32 d.P.R. n. 600/73 nel corso delle quali i verificatori avevano rilevato movimentazioni bancarie non giustificate dal contribuente, ne aveva rideterminato, ai fini Irpef ed Irap, il reddito relativo all’anno di imposta 2007.
La CTR, in particolare, ha rilevato che l’avviso di accertamento era stato emesso prima dello scadere dei 60 gg previsti dal comma 7 dell’art. 12 L. 212/2000, senza che fosse stata fornita un’adeguata motivazione per il mancato rispetto del suddetto termine dilatorio. In particolare il giudice di secondo grado ha ritenuto che la motivazione addotta dall’Ufficio – emissione anticipata dell’avviso per non incorrere nella decadenza dal potere accertativo – non era accettabile, in quanto i casi di particolare e motivata urgenza, che consentono di derogare al rispetto del termine suddetto, non possono identificarsi con il ritardo dell’ufficio nella conclusione delle indagini. Il contribuente non resiste.
Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia, denunziando – ex art. 360 n. 3 cpc – violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, L.212/2000, si duole che la CTR abbia ritenuto applicabile alla fattispecie in esame la richiamata disposizione, laddove l’Ufficio non aveva effettuato accessi, ispezioni, verifiche, essendosi limitato ad effettuare la ricostruzione del reddito sulla base di esame della documentazione fornita dallo stesso contribuente, ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600/73, relativamente ad operazioni su conti correnti bancari, riferiti alla varie attività dei contribuente medesimo.
La censura é fondata.
Le Sezioni Unite di questa Corte hanno infatti affermato il seguente principio di diritto : “Differentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale,,pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito.” (Cass.24823/2015)
Le Sezioni Unite hanno quindi precisato che le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, 1. 212/2000 trovano applicazione esclusivamente “in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente”, valutati il dato testuale della rubrica (“Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”) e, soprattutto, quello del primo comma dell’art. 12 1. 212/2000 (coniugato con la circostanza che l’intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del
contribuente in relazione alle visite ispettive subite in loco), che, esplicitamente, si riferisce agli “accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”, ad operazioni, cioè, che costituiscono categorie d’intervento accertativo dell’Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui all’art. 52, comma 1, d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di imposte dirette dall’art. 32, comma 1, d.p.r. 600/1973 ed, in materia di imposta di registro, dall’art. 53 bis d.p.r. 131/1986, ipotesi tutte “caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”. Posto che nel caso di specie non è contestato che si verta in ipotesi di controllo fiscale eseguito a seguito di acquisizione documentale ex art.32 DPR 600/1973 e non anche a seguito di “accesso, ispezione, verifica” presso la sede dei contribuente, l’impugnata sentenza non appare conforme ai su richiamati principi di diritto.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso.
Cassa la sentenza impugnata con rinvio, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio, ad altra sezione della CTR della Lombardia.


Corte di Cassazione, Sezione 3 penale Sentenza 15 giugno 2016, n. 24823

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TERZA PENALE

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. FIALE Aldo – Presidente

Dott. DI NICOLA Vito – Consigliere

Dott. SOCCI Angelo Matteo – Consigliere Dott. LIBERATI Giovanni – Consigliere Dott. MENGONI Enrico – rel. Consigliere ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

(OMISSIS), nato in (OMISSIS);

avverso la sentenza del 20/2/2012 della Corte di appello di Milano;

visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso;

udita la relazione svolta dal consigliere Enrico Mengoni;

lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. RITENUTO IN FATTO

Con istanza depositata il 18/10/2015, (OMISSIS) chiedeva di essere restituito in termini per proporre appello avverso la sentenza pronunciata dalla Corte di appello di Milano il 20/2/2012; al riguardo, affermava di non aver mai avuto notifica dell’avvio del processo”, ne’ alcuna comunicazione al riguardo. Con memoria a data 23/3/2016, invocava quindi la direttiva 2016/343/UE, relativa al diritto degli imputati a presenziare al processo penale.

Con requisitoria scritta del 2/3/2016, il Procuratore generale presso questa Corte ha chiesto il rigetto dell’istanza, difettandone i presupposti. CONSIDERATO IN DIRITTO

Osserva preliminarmente il Collegio che l’istanza in esame e’ regolata dall’articolo 175 cod. proc. pen. nella versione antecedente alla L. 28 aprile 2014, n. 67; ed invero, la disciplina transitoria di cui all’articolo 15-bis di quest’ultima (inserito nella L. n. 67 citata dalla L. 11 agosto 2014, n. 118, con decorrenza dal 22/8/2014) stabilisce che le disposizioni di cui alla novella si applicano ai procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge in esame, “a condizione che nei medesimi procedimenti non sia stato pronunciato il dispositivo della sentenza di primo grado”. Nel caso in esame, alla data del 22/8/2014 era stato pronunciato il dispositivo del grado di appello, nonche’ proposto ricorso per cassazione, deciso con sentenza di rigetto di questa Corte del 7/6/2013.

Cio’ premesso, osserva il Collegio che l’istanza risulta formulata in termini del tutto generici ed apodittici, sostenuta dall’affermazione per cui il ricorrente non avrebbe avuto notifica “dell’avviso del processo”, salvo poi ammettere di aver ricevuto “notizia del procedimento”. In tal senso, dunque, risulta carente il presupposto di cui all’articolo 175, comma 1, nel testo da applicare, a mente del quale “se e’ stata pronunciata sentenza contumaciale o decreto di condanna, l’imputato e’ restituito, a sua richiesta, nel termine per proporre impugnazione od opposizione, salvo che lo stesso abbia avuto effettiva conoscenza del procedimento o provvedimento e abbia volontariamente rinunciato a comparire ovvero a proporre impugnazione od opposizione”; effettiva conoscenza, dunque, riconosciuta dallo stesso (OMISSIS).

Ne’, peraltro, e’ consentito accedere a conclusioni diverse in forza della direttiva 2016/343 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 9/3/2016, citata nei motivi aggiunti e relativa anche alla doglianza in esame, atteso che la stessa dovra’ essere recepita dagli Stati membri entro il 1/4/2018 (articolo 14); un termine ampio, dunque, all’esito del quale non v’e’ peraltro alcuna certezza che la normativa interna in materia sara’ modificata, attese le garanzie comunque offerte da quella ad oggi vigente.

Il ricorso, pertanto, deve essere dichiarato inammissibile. Alla luce della sentenza 13 giugno 2000, n. 186, della Corte costituzionale e rilevato che, nella fattispecie, non sussistono elementi per ritenere che “la parte abbia proposto il ricorso senza versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilita’”, alla declaratoria dell’inammissibilita’ medesima consegue, a norma dell’articolo 616 cod. proc. pen., l’onere delle spese del procedimento nonche’ quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in Euro 1.500,00.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro 1.500,00 in favore della Cassa delle ammende.

Dispone che copia del presente provvedimento sia trasmessa al direttore dell’istituto penitenziario competente, a norma dell’articolo 94 disp. att. cod. proc. pen., comma 1-ter.

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