I poteri dei giudici tributari
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30 Set 2016
 
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I poteri dei giudici tributari

Processo tributario, i poteri delle Commissioni tributarie provinciali e regionali, facoltà del collegio giudicante, ritiro retroattivo dell’atto viziato.

 

Ai giudici tributari, il legislatore della riforma ha attribuito una serie di poteri che investono sia la fase istruttoria, sia, in senso lato, quella decisionale del processo. Anche in quest’ambito è, però, intervenuta la l. 248/2005, limitando, di fatto, tale prerogativa.

 

Perciò, l’art. 7 del d.lgs. 546/1992, nella sua formulazione attuale, sostanzialmente analogo al previgente art. 35 del d.P.R. 636/1972, attribuisce alle Commissioni tributarie, nei limiti dei fatti dedotti in giudizio dalle parti, i seguenti poteri istruttori di approfondimento:

  • di accesso, di richiesta dati, di informazioni e chiarimenti conferiti agli enti impositori;
  • di richiesta di relazioni esplicative alla Pubblica Amministrazione o rapporti alla Guardia di finanza;
  • di nomina di un consulente tecnico di ufficio;
  • di disapplicare i regolamenti o gli atti generali rilevanti ai fini della decisione.

 

 

Facoltà del Collegio giudicante

In particolare, in base al comma 1 della norma in commento, il collegio giudicante ha le stesse facoltà di accesso, di richiesta dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari e agli enti locali dalle singole leggi di imposta. A tal proposito, come rilevato da autorevolissima dottrina, «il giudice investito della controversia tributaria deve essere in grado di controllare, nell’interesse di entrambe le parti del rapporto contestato, l’istruttoria cosiddetta primaria sulla base dei cui risultati la finanza fonda la propria pretesa; e risulta addirittura ovvio che, per fare ciò, ha bisogno di poter spendere (anche d’ufficio, in chiave con l’impronta inquisitoria che si è inteso dare al nostro processo) quegli stessi poteri utilizzabili nella fase pregressa che ha condotto all’emanazione dell’atto impositivo».

È anche vero, però, che lo stesso «giudice, da un lato, deve attenersi strettamente ai fatti allegati dalle parti (tenendo presente, come già rilevato, che l’amministrazione finanziaria non può modificare i fatti enunciati in sede di motivazione dell’atto impositivo); dall’altro, egli può assumere soltanto gli specifici mezzi di prova addotti dalle parti medesime o la cui esistenza è acquisita per il tramite delle risultanze processuali. È per questi motivi che la utilizzazione in concreto di tali poteri istruttori ad opera delle commissioni finisce per ridursi a ben poca cosa, come è confermato dal riscontro offerto dalla prassi applicativa» [12].

 

A conferma di tale posizione dottrinale, la Corte di Cassazione, con sentenza 10867/2005, partendo dal fatto che l’avviso di accertamento è l’oggetto del processo, e non l’atto introduttivo, ha sottolineato che «il giudice ha cognizione dell’avviso di accertamento esclusivamente nella misura ed in ordine ai profili che vengono contestati con il ricorso; i fatti ed i profili non contestati divengono pacifici e possono soltanto essere interpre- tati in modo difforme dalle parti».

 

La pronuncia conferma, in sostanza, l’applicabilità nel processo tributario del principio di non  contestazione  ex art. 115 c.p.c. Tuttavia, tale potere istruttorio delle Commissioni tributarie aveva sin dal primo momento determinato perplessità, soprattutto in relazione ai casi in cui doveva essere esercitato e in merito alla natura obbligatoria o discrezionale dell’esercizio officioso dello stesso [13].

 

In proposito, rendendosi evidentemente conto dei rischi connessi all’esercizio del potere di acquisizione probatoria d’ufficio, la sezione tributaria della Corte di Cassazione con sentenza del 9 maggio 2003, n. 7129 ha precisato come «i poteri istruttori conferiti dall’art. 7, commi 1 e 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, alle Commissioni tributarie costituiscono una facoltà discrezionale del giudice che deve essere esercitata qualora la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza acquisire d’ufficio determinate prove. Tali poteri non hanno la funzione di sopperire a deficienze probatorie delle parti». (Nello stesso senso anche Cass., sent. 11485/2005).

 

Perciò, in linea, si può dire, con le perplessità avanzate dalla stessa Suprema Corte, nel conferire di fatto ai giudici tributari il potere di sanare qualsiasi deficienza probatoria delle parti, la l. 248/2005 ha previsto l’abrogazione del comma 3 dell’art. 7. La norma, infatti, prevedeva la possibilità in capo al Collegio di ordinare alle parti (ma non ai terzi estranei al giudizio) il deposito  di  documenti, quali, ad esempio, le scritture contabili, ritenuti necessari per la decisione della controversia. E tutto questo, anche in assenza di una specifica istanza.

 

In proposito deve segnalarsi che la Corte Costituzionale, con la sent. 109/2007, ha salvato l’abrogazione del comma 3 dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992 ritenendo infondata la questione della sua illegittimità, «nella parte in cui non prevede, tra i poteri istruttori delle Commissioni, quello di ordinare alle parti, pur nei limiti dei fatti dedotti, di produrre documenti ritenuti necessari ai fini della decisione» [14]. In realtà, deve, però, ritenersi che il potere di ordinare alle parti il deposito di documenti rilevanti non sia stato soppresso, atteso che deve pur sempre considerarsi applicabile in quest’ambito l’art. 210 c.p.c., che espressamente lo prevede. Solo che tale potere d’ora in poi sarà subordinato ad apposita istanza di parte, non essendone, invece, più ammesso l’esercizio d’ufficio [15].

 

Sulla stessa linea interpretativa si pone la citata Circolare del 13-3-2003, n. 10 dell’Agenzia delle entrate, che, in particolare, sollecita «gli uffici a prestare la massima attenzione affinché gli atti, i fatti e i comportamenti assunti nel processo tributario siano debitamente documentati». Anche perché «l’abrogazione del citato comma 3 dell’articolo 7 delimita, invero la portata dell’art. 24, comma 2, del decreto n. 546, in base al quale «l’integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti… per ordine della commissione …».

Tale disposizione va interpretata nel senso che il potere istruttorio di ordinare il deposito di documenti può essere esercitato dal giudice tributario soltanto a seguito della preventiva istanza di una delle parti processuali e non più, come in precedenza, d’iniziativa della stessa commissione. La ratio della modifica in commento va individuata nella volontà del legislatore di rimettere all’iniziativa delle parti l’andamento del processo, rafforzando il carattere dispositivo del processo tributario».

 

Deve tuttavia, darsi conto, in questa sede, di come, ad appena un mese dall’entrata in vigore della novella del 2005, si poteva già individuare una divergenza di vedute in seno alla stessa Corte di Cassazione. Infatti, da un lato, con la  sentenza  del  11  gennaio  2006,  n.  366  la Suprema Corte, mostrando di recepire l’innovazione legislativa, ha escluso che il giudice tributario possa acquisire le prove d’ufficio, onde supplire alle carenze probatorie del Fisco. In particolare, i giudici hanno affermato che è del tutto esclusa «ogni possibile limitazione al principio di legalità consacrato sul piano probatorio dall’articolo 2697 del Codice Civile che impone dimostrazione — da parte di chi esercita lo ‘ius impositionis’ — dei presupposti di fatto del credito fiscale controverso (…) e — da parte del soggetto passivo — dell’esistenza di evenienze estintive e/o modificative dell’obbligazione tributaria dedotta in lite». Contrariamente, anzi, risulterebbero vanificati i termini perentori, posti a garanzia del diritto di difesa, previsti dall’art. 32 del d.lgs. 546/1992 per il deposito di documenti e memorie [16]. Dall’altro lato, invece, con una ancora successiva pronuncia, la sentenza del 18 gennaio  2006,  n.  905, la Cassazione pare aver addirittura «ignorato» l’innovazione legislativa.

I giudici, infatti, pur ribadendo che l’esercizio del potere di acquisizione probatoria dell’organo giudicante costituisce una facoltà discrezionale, non potendo sopperire al mancato assolvimento dell’onere probatorio delle parti, hanno affermato che, in considerazione del carattere documentale del processo tributario, il potere istruttorio del giudice, nel caso di prova incerta o incompleta, si qualifica concretamente come «dovere», con la conseguenza che il mancato assolvimento deve essere motivato [17].

 

Sull’argomento, giova segnalare la pronuncia della Suprema Corte, che, con la sentenza 10513/2008 ha, da un lato, ribadito il principio secondo il quale il giudice tributario non ha alcun obbligo di attivare i poteri istruttori conferitigli dall’art. 7 del d.lgs. 546/1992 al fine di supplire al mancato assolvimento dell’onere probatorio a carico delle parti, e dall’altro, precisato che può, in senso contrario, provvedervi «soltanto per sopperire all’impossibilità di una parte di esibire documenti in possesso dell’altra parte».

 

Ad ogni buon conto, deve sottolinearsi che la modifica introdotta dalla l. 248/2005 non altera più di tanto i poteri istruttori accordati ai giudici tributari dagli altri commi dell’art. 7, il cui uso ben potrebbe permettere, di fatto, all’organo giudicante di acquisire qualsiasi elemento utile ai fini della decisione [18].

In particolare, oltre a quanto statuito al 1° comma del citato art. 7, in base al comma 2, la Commissione tributaria può richiedere, nei casi di particolare complessità  tecnica, relazioni  esplicative alla Pubblica Amministrazione o rapporti alla Guardia  di  finanza.  A tal  riguardo, la Cassazione ha chiarito che «nell’accertamento tributario e nella sua proiezione processuale deve ritenersi applicabile il principio di cui all’art. 18, comma 2, della l. 7 agosto 1990, n. 241, secondo il quale se il contribuente dichiara che fatti, stati e qualità sono attestati in documenti già in possesso della stessa Amministrazione finanziaria o di altra pubblica amministrazione, il responsabile del procedimento provvede d’ufficio all’acquisizione dei documenti stessi o di copia» (Cass. sez. trib. sent. del 10 febbraio 2001, n. 1930, nonché Cass. sent. del 7-2-2001, 1701, Cass. sent. del 25-10-2000, n. 16176; nello stesso senso anche Cass., sent. 7899/2005).

 

Una delle novità più significative introdotte dal legislatore della riforma del 2001 consiste, poi, nella facoltà riconosciuta alle Commissioni tributarie di nominare un consulente tecnico di ufftcio, trovando in tal caso applicazione le norme del c.p.c. di cui agli articoli da 62 a 64 e da 191 a 197. Come pacificamente ritenuto dalla dottrina, non sono, invece, applicabili al processo tributario gli articoli 198 e ss. del c.p.c., non essendo ammissibile un tentativo di conciliazione delle parti operato dal consulente tecnico di ufficio, stante l’apposita disciplina dell’istituto della conciliazione giudiziale, completamente delineata dall’articolo 48 del d.lgs. in esame.

 

Infine, l’ultimo comma dell’articolo 7 attribuisce alle Commissioni tributarie il potere di disapplicare i regolamenti o gli atti generali rilevanti ai fini della decisione, limitatamente all’oggetto dedotto in giudizio senza alcun potere di invalidazione dell’atto illegittimo medesimo.

 

Sul punto è intervenuta anche la Suprema Corte, ribadendo, in sostanza, quanto desumibile dalla norma stessa: «Ove il contribuente deduca l’illegittimità di un atto di accertamento deducendo l’illegittimità della norma regolamentare su cui esso si fonda, il giudice di merito deve valutare incidenter tantum la legittimità della norma regolamentare, ma deve pronunciarsi solo in ordine alla legittimità dell’avviso e viola l’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e l’art. 112 del codice di procedura civile ove si pronunci sul merito della imposta determinandone l’ammontare in base a parametri diversi rispetto a quelli indicati dall’ente impositore» (Cass., sent. 9415/2005).

 

 

Ritiro retroattivo dell’atto viziato

«La disapplicazione consiste nel ritenere tamquam non esset gli atti ritenuti non conformi alle disposizioni di legge. Essa rappresenta una manifestazione del potere giudiziario, che non conduce al ritiro retroattivo dell’atto viziato ma alla privazione dell’efficacia dell’atto, riguardo al caso concreto. Essa opera anche per gli atti divenuti inoppugnabili dinanzi al Tribunale amministrativo regionale; detto istituto non è escluso ove siano decorsi i termini di decadenza per impugnare il regolamento o l’atto amministrativo generale dinanzi al Tar: in particolare, trattasi di un potere-dovere del giudice tributario e non di una mera facoltà di disapplicazione. L’atto è privato di efficacia solo nel contesto processuale in cui è stata eccepita l’illegittimità e non anche in tutti i processi pendenti in cui l’atto ha rilevanza; pertanto, è possibile un contrasto tra le Commissioni tributarie sull’applicazione dei predetti atti.

 

I vizi possono essere fatti valere, incidenter tantum ai fini della disapplicazione, davanti alle Commissioni tributarie e possono essere dedotti, in via principale e diretta, davanti al giudice della legittimità. È ammissibile l’iniziativa d’ufficio nella procedura destinata alla disapplicazione. È opportuno sottolineare che, a proposito degli atti autonomamente impugnabili ex art. 19 del d.lgs. 546/1992, è preclusa la potestà di disapplicazione.

 

Relativamente alla disapplicazione nel processo tributario sovviene l’art. 7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che recita: «Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto genera- le rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva l’eventuale impugnazione nella diversa sede competente». Tale disposizione finisce con il riconoscere al giudice tributario il solo potere di considerare l’atto illegittimo e, ove rilevante ai fini del la decisione finale, di non applicarlo, non certo quello di decretare l’illegittimità del medesimo. Invero, occorre distinguere il potere di disapplicazione delle Commissioni tributarie e il potere di annullamento erga omnes ed ex tunc del Tar.

 

Il primo rimedio è la potestà delle Commissioni tributarie che hanno giurisdizione solo sul rapporto e non sull’atto per cui possono accertare incidenter (senza efficacia di giudicato) l’illegittimità dell’atto generale o regolamentare, che ha rilievo in via indiretta, e decidere quindi la controversia come se esso non fosse stato emanato.

Il secondo rimedio è la potestà del giudice amministrativo, il quale, al fine di tutelare l’interesse legittimo, accetta in via principale l’illegittimità dell’atto generale regolamentare per annullarlo con effetti erga omnes. (…) Ciò che caratterizza gli atti generali è il fatto di riferirsi a soggetti che possono essere determinati a posteriori in sede di esecuzione ovvero essere destinati o attuati mediante atti applicativi (…) Le circolari, le risoluzioni, gli ordini di servizio e le note ministeriali non assurgono al rango di atti generali amministrativi poiché trattasi di norme interne dirette non già al contribuente ma all’ufficio (cosiddetta rilevanza interna). (…) Il regolamento è un atto definibile come normativo secondario, che tende ad innovare l’ordinamento, non immediatamente lesivo, atteso che il pregiudizio diviene effettivo ed attuale solo con l’atto applicativo; prima di tale momento la lesività si presenta in termini ipotetici ed eventuali.

Tuttavia il regolamento è impugnabile ex se, senza attendere l’intermediazione degli atti applicativi, qualora contenga specifiche e puntuali prescrizioni immediatamente precettive, lesive, in modo diretto, della sfera giuridica dei destinatari.

 

«L’atto generale e il regolamento possono essere censurati davanti alla Commissione tributaria, ai soli effetti della loro disapplicazione ma non ai fini del loro annullamento, che è riservato al Tar; avverso i predetti atti, il ricorso al Tar è ammesso a condizione che, nei loro confronti, sia ravvisabile una posizione soggettiva in interesse legittimo» [19].

 

processo-tributario


[12] Russo, Problemi della prova nel processo tributario, Rassegna tributaria n. 2 di marzo-aprile 2000, pag. 375.

[13] In tal senso, Luciana Marino, Prime note sulla riforma della giustizia tributaria, Il fisco 2/2006, fasc. n. 1, pag. 221.

[14] Beccali, Contenzioso tributario: la Corte Costituzionale salva l’abrogazione del comma 3 dell’art. 7 del d.lgs. 54671992. Sentenza del 29 marzo 2007, n. 109, Il fisco n. 26/2007, pag. 3828.

[15] Ancitel Spa – La rete dei Comuni Italiani, www.ancitel.it, 2 gennaio 2006

[16] Sergio Trovato, Per i giudici poteri istruttori limitati, Il Sole 24 Ore, 4-2-2006, pag. 26.

[17] Il Sole 24 Ore del 30-1-2006, pag. 26.

[18] Luciana Marino, «Prime note sulla riforma della giustizia tributaria», Il fisco n. 2/2006, fasc. n. 1, pag. 221, laddove, in particolare l’Autrice, riportandosi alla sentenza della Cass. n. 16176/2000, evidenzia come dalla scadenza del termine assegnato alla parte per la produzione di documenti «non deriverebbe alcuna conseguenza in relazione all’utilizzabilità dei documenti stessi, una volta che gli stessi risultino, comunque, aliunde acquisiti»

 


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