Le dichiarazioni di terzi nel processo tributario
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30 Set 2016
 
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Le dichiarazioni di terzi nel processo tributario

La prova nel processo tributario davanti alle commissioni, le dichiarazioni di terzi e il limite alla prova testimoniale.

 

Tra le questioni scaturenti dalle limitazioni di prova nel processo tributario, come quello della prova testimoniale, di sicuro rilievo è quella che riguarda l’utilizzabilità nel processo fiscale di dichiarazioni rese da terzi in atti istruttori, avendo la Suprema Corte ritenuto tali dichiarazioni «prove sufficienti della pretesa impositiva» (cfr. Cass. sent. del 22-12-1999, n. 14427).

 

Successivamente ha osservato che: «il contribuente può addurre elementi a sostegno delle proprie tesi, e debbono essere prese in considerazione dal giudice anche eventuali dichiarazioni del terzo, pur se rilasciate al contribuente o a chi lo assiste. In osservanza del principio delle parità delle parti — applicabile anche nel processo tributario — il giudice tributario deve prendere in considerazione le dichiarazioni extraprocessuali di persone informate dei fatti, sia che siano rese all’ufficio finanziario o alla Guardia di finanza, sia che siano rese al contribuente o a chi lo assiste; poiché in quest’ultimo caso non sussiste alcuna pubblica garanzia della provenienza e della fedele riproduzione della dichiarazione il giudice può acquisire tale garanzia attraverso l’esercizio dei poteri conferitigli dall’art. 7 del d.lgs. 546/1992; se del caso incaricando la Guardia di finanza di pro- cedere a raccogliere le dichiarazioni» (sent. del 26 marzo 2003, n. 4423, ed in senso conforme CTR Bari sent.  63/2008).

 

Nello stesso senso, la Corte, soffermandosi sulla rilevanza di tali dichiarazioni in relazione al divieto della prova testimoniale, aveva ribadito che: «nel processo tributario è ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi nel corso del processo penale o agli organi dell’Amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente — fermo il divieto di ammissione della «prova testimoniale» posto dall’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 — con il valore probatorio «proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione» (sent. del 6 novembre 2002, n. 15538).

 

In seguito, la Suprema Corte ha avuto modo di precisare, ulteriormente, con la sent. 6548/2009 che «le dichiarazioni rese da terzi nel corso della procedura di accertamento sono utilizzabili nel contenzioso tributario, pur caratterizzato dal divieto di prova testimoniale, quali indizi a supporto della pretesa dell’ufficio; e che la presunzione ha valore autonomo di prova della pretesa fiscale, senza necessità di riscontri documentali, se fondata con criterio probabilistico e non di assoluta necessità, su indizi che, valutati singolarmente e nel complesso delle acquisizioni processuali, siano ritenuti dal giudice di merito gravi, precisi e concordanti, con giudizio non suscettibile di riesame in sede di legittimità se congruamente motivato».

 

In precedenza, al contrario, diverso era stato l’orientamento della Cassazione, secondo cui il divieto alla prova testimoniale posto dal legislatore avrebbe escluso l’utilizzo sic et simpliciter, nel processo tributario, di tali dichiarazioni, quand’anche rese dai terzi alla Guardia di finanza e riassunte nel processo verbale di constatazione. Secondo tale orientamento, infatti, «le dichiarazioni assunte dalla Guardia di finanza vanno comunque vagliate dai giudici tributari e non possono avere valore di prova solo perché il contribuente non afferma e non documenta di aver subito forme di coartazione. Soltanto così diviene possibile il controllo giudiziario sulla correttezza del procedimento e delle motivazioni dell’accertamento e della pronuncia giudiziaria a causa della inutilizzabilità della prova testimoniale in sede contenziosa» (cfr. Cass. sez. trib. sent. del 8-3-2000, n. 2610).

 

Si pensi agli accertamenti emessi in tema di fatturazioni fittizie e fondati in gran parte proprio su dichiarazioni di terzi, sentiti dalla Gdf.

 

Ebbene, la Cassazione ha affermato che l’inesistenza di un’operazione commerciale «può essere fornita anche attraverso elementi presuntivi, tra i quali vanno annoverate le dichiarazioni dei terzi, purché inserite o trascritte nel processo verbale di constatazione, ovvero allegate all’avviso di rettifica notificato. Una volta che tale prova sia stata adeguatamente fornita, spetta al contribuente fornire la prova la prova contraria della esistenza della operazione contestata, la quale non può consistere esclusivamente nella regolarità formale delle scritture o nelle evidenze meramente contabili dei pagamenti» (Cass. 4-7-2014, n. 15331).

 

In tali casi i rilievi fondati solo su tali dichiarazioni sembrano eludere di fatto il divieto della prova testimoniale con l’aggravante che nel processo tributario non è consentito al contribuente di presentare dei «testi a discarico», o di controinterrogare sotto giuramento il terzo, o ancora sottoporlo ad un confronto.

 

L’orientamento ha posto le basi per sollevare la questione d’illegittimità costituzionale dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992 anche sotto il profilo della violazione del diritto di difesa garantito dall’art. 24 della Costituzione.

 

La questione è stata, però ritenuta manifestamente infondata dalla Corte Costituzionale che, con sentenza del 21-1-2000, n. 18, ha rilevato come «l’esclusione della prova testimoniale nel processo tributario non costituisce, di per sé, violazione del diritto di difesa, potendo quest’ultimo, ai fini della formazione del convincimento del giudice, essere diversamente regolato dal legislatore, nella sua discrezionalità, in funzione delle peculiari caratteristiche dei singoli procedimenti».

 

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