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Lo sai che? Pubblicato il 4 ottobre 2016

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Lo sai che? Crisi economica: reato per l’evasione fiscale?

> Lo sai che? Pubblicato il 4 ottobre 2016

Non sarai punito per evasione fiscale se non paghi perché le tue difficoltà economiche non ti consentono di fare diversamente.

Devi pagare le ritenute d’acconto per i tuoi dipendenti e non sai come fare, perché  le vendite sono diminuite ed a stento riesci a pagare gli stipendi?

Non preoccuparti, in alcuni casi l’evasione fiscale non è reato.

Lo ha stabilito una recente sentenza [1] con la quale la Cassazione ha precisato che non commette il reato di evasione fiscale chi non ha versato le imposte per esservi stato costretto dalla crisi economica.

È evidente, però, che per evitare di giustificare una dilagante evasione fiscale, la Cassazione ha precisato che non commette reato solo il contribuente che dimostri, con prove documentali:

  • che si è trovato in una situazione di crisi improvvisa e grave;
  • che la crisi non è stata da lui voluta;
  • che è stata tale da non poterla fronteggiare con le misure alternative previste dalla legge.

E, nel caso, di ritenute d’acconto e contributi previdenziali è molto difficile.

Ma andiamo per ordine e cerchiamo di capire cosa si intende per evasione fiscale.

Cos’è l’evasione fiscale?

Si parla di evasione fiscale ogni volta che un contribuente, tenuto al pagamento di determinate imposte, si sottrae in tutto (evasione totale) o in parte (evasione parziale) all’obbligo tributario, previsto espressamente dalla legge.

La violazione di un obbligo tributario comporta, come diretta conseguenza, l’applicazione di una sanzione, che sarà di tipo amministrativo o penale a seconda della gravità dell’illecito (cioè della quantità dell’imposta non pagata).

Come si può commettere l’evasione fiscale?

Le principali condotte che configurano il reato di evasione fiscale [2] sono:

  • la dichiarazione fraudolenta;
  • la dichiarazione infedele;
  • l’omessa dichiarazione;
  • l’omesso versamento (di cui ci occupiamo in questo caso).

 

 

In cosa consiste l’omesso versamento?

L’omesso versamento consiste nel non pagare le ritenute d’acconto (certificate) o l’Iva dovuta (in base alle risultanze della dichiarazione annuale), per un ammontare che superi i 50.000 euro [3].

Il reato è punito con la pena da uno a tre anni di reclusione.

Quando l’evasione fiscale non è reato?

L’evasione fiscale non è reato se è stata determinata da una causa di forza maggiore, come può essere una seria crisi economica.

È evidente che la crisi deve essere stata imprevedibile ed inevitabile e che tale circostanza deve essere dimostrata, onde evitare che sia solo una scusa per non pagare.

I giudici sono più severi con chi deve pagare i contributi o le ritenute d’acconto, in quanto si tratta di denaro che si presume essere già nella disponibilità dell’imprenditore che, invece di conservarlo o versarlo in favore del lavoratore, lo ha indebitamente speso.

note

[1] Cass. sent. n. 38722/16 del 19.9.2016

[2] DLgs. 74 del 2000, modificato dal D. L. 138 del 2011 e dal D. Lgs. n. 158/2015.

[3] Dal 6 febbraio 2016 (con l’introduzione del d.lgs. n. 8/2016) ,  il reato di omesso versamento dei contributi previdenziali è stato depenalizzato per i versamenti di importo inferiore a euro 10.000 annui.

Se non hai adempiuto alle obbligazioni tributarie ma avresti potuto (anche ad esempio depauperando il  tuo patrimonio personale), per la legge sarai colpevole del reato di evasione fiscale e sarai soggetto alle sanzioni previste.

Per essere assolto dovrai solo dimostrare che non avevi alcuna possibilità di pagare e che ciò è dipeso da un evento imprevedibile ed improvviso.

Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 26 aprile – 19 settembre 2016, n. 38722

Presidente Grillo – Relatore Aceto

 

Il caso. La Corte d’appello di Campobasso riformava in peius la sentenza assolutoria del Tribunale di Isernia, e condannava C.M. alla pena ritenuta di giustizia per il reato di cui all’art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000, in quanto, secondo la prospettazione accusatoria, l’imputato avrebbe omesso di versare le ritenute operate sulle retribuzioni e gli emolumenti corrisposti a lavoratori dipendenti ed autonomi per un importo complessivo di oltre 280 mila euro nell’anno di imposta 2006. Avverso tale affermazione di penale responsabilità, C.M. ricorreva per cassazione, deducendo plurimi motivi di gravame sostanzialmente afferenti sia l’erronea applicazione della norma incriminatrice sotto il duplice profilo oggettivo e soggettivo, che il vizio motivazionale. La Suprema Corte, nel rigettare il ricorso de quo, ha avuto modo di ribadire alcuni importanti principi di diritto precipuamente afferenti il reato oggetto di imputazione.

L’elemento soggettivo del reato. Il reato di cui all’art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000 è punibile a titolo di dolo generico, consistente nella coscienza e volontà di non versare all’Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte. La prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto. Il dolo è, pertanto, integrato dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceità, non richiedendo la norma, quale ulteriore requisito soggettivo, un atteggiamento antidoveroso di volontario contrasto con il precetto violato.

L’impossibilità ad adempiere. Il debito verso il fisco è collegato al pagamento delle retribuzioni: ogniqualvolta il sostituto d’imposta effettua tali pagamenti insorge a suo carico l’obbligo di accantonare le somme dovute all’erario, organizzando le risorse disponibili in modo tale da poter adempiere all’obbligazione tributaria. L’introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte alla esigenza predetta.

La crisi di liquidità. La Suprema Corte ha avuto modo di precisare che, in tema di crisi di liquidità, è necessario che siano assolti precisi oneri di allegazione che devono investire non solo l’aspetto della non imputabilità al contribuente della crisi economica che improvvisamente avrebbe investito l’azienda, ma anche la circostanza che detta crisi non poteva essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure da valutarsi in concreto. Occorre, cioè, la prova rigorosa che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziaria necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili. Laddove, infatti, la causa di forza maggiore sussiste solo in tutti quei casi in cui la realizzazione dell’evento stesso o la consumazione della condotta antigiuridica è dovuta all’assoluta ed incolpevole impossibilità dell’agente di uniformarsi al comando, mai quando il soggetto si trovi già in condizioni di illegittimità. Fermo restando che la giurisprudenza di legittimità è orientata nell’escludere che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante, in quanto nei reati omissivi integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilità e non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso.

Ritenuto in fatto

1 C.M. ricorre per l\’annullamento della sentenza dei 08/05/2014 della Corte di appello di Campobasso che, in totale riforma della pronuncia assolutoria del 09/01/2012 del Tribunale di Isernia, l\’ha dichiarato colpevole del reato di cui all\’art. 10-bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (per aver omesso di versare le ritenute operate sulle retribuzioni e gli emolumenti corrisposti nell\’anno di imposta 2006 a lavoratori dipendenti e autonomi per l\’importo complessivo di € 283.537,00) e, in concorso di circostanze attenuanti generiche, l\’ha condannato alla pena principale di quattro mesi di reclusione, oltre pene accessorie.

1.1.Con il primo motivo eccepisce, ai sensi dell\’art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l\’erronea applicazione della norma incriminatrice sotto il profilo, in particolare, della impossibilità ad adempiere riconosciuta dal giudice di primo grado a causa della gravissima crisi finanziaria in cui versava l\’impresa da lui rappresentata, che vantava, all\’epoca dei fatti, un credito nei confronti della locale Azienda Sanitaria di sette milioni di euro, debito non onorato e pagato solo nel 2009, che aveva reso impossibile procedere al versamento delle somme.

1.2.Con il secondo motivo eccepisce, ai sensi dell\’art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l\’erronea applicazione della norma incriminatrice sotto il profilo della assenza del dolo, quale proiezione psicologica della grave crisi di impresa che esclude, sotto altro profilo, la suitas della condotta e imponeva scelte (come la necessaria prosecuzione della erogazione delle prestazioni sanitarie in convenzione) che non lasciavano alternative tra il pagare il debito tributario e interrompere il servizio.

1.3.Con il terzo motivo eccepisce, ai sensi dell\’art. 606, lett. e), cod. proc. pen., il vizio di motivazione in ordine ai fatti (come sopra descritti) che avrebbero dovuto escludere l\’elemento psicologico del reato e che sono stati valutati solo per concedere le circostanze attenuanti generiche.

1.4.Con il quarto motivo chiede, ai sensi dell\’art. 606, lett. b), cod. proc. pen., che questa Corte proceda, in caso di rigetto del ricorso, a sostituire la pena detentiva con la corrispondente pena pecuniaria nella misura di € 35,00 di multa per ogni giorno di detenzione, con sospensione condizionale della pena.

Considerato in diritto

2.11 ricorso è infondato.

3.Gran parte delle questioni sollevate con il ricorso trovano risposta negli approdi ermeneutici di Sez. U., n. 37425 del 28/03/2103, Favellato, secondo la quale:

  1. a) il reato in esame è punibile a titolo di dolo generico e consiste nella coscienza e volontà di non versare all\’Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte;
  2. b) la prova del dolo è insita in genere nella presentazione della dichiarazione annuale, dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato o almeno contenuto non oltre la soglia, entro il termine lungo previsto;
  3. c) il debito verso il fisco è collegato al pagamento delle retribuzioni. Ogni qualvolta il sostituto d\’imposta effettua tali pagamenti insorge a suo carico l\’obbligo di accantonare le somme dovute all\’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo da poter adempiere all\’obbligazione tributaria. L\’introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende evidentemente la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza dei termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte alla esigenza predetta.
  4. Sviluppando e riprendendo il tema della «crisi di liquidità» d\’impresa quale fattore in grado di escludere la colpevolezza, tema solo accennato nella citata sentenza delle Sezioni Unite, questa Corte ha ulteriormente precisato che è necessario che siano assolti, sul punto, precisi oneri di allegazione che devono investire non solo l\’aspetto della non imputabilità al contribuente della crisi economica che improvvisamente avrebbe investito l\’azienda, ma anche la circostanza che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure da valutarsi in concreto.

4.1.Occorre cioè la prova rigorosa che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un\’improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili (Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014; Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, Tonti Sauro; Sez. 3, n. 5467 del 05/12/2013, Mercutello, Rv. 258055).

4.2.Tanto premesso, si osserva che nel caso di specie le allegazioni difensive sono (e sono sempre state) dei tutto generiche e non riescono a supportare le eccezioni di inesigibilità della condotta o comunque di sussistenza della forza maggiore derivante dalla crisi di liquidità che avrebbe posto l\’imputato nell\’alternativa tra il pagare il debito tributario e il sospendere il servizio di erogazione delle prestazioni sanitarie non pagate dalla Azienda Sanitaria. Ciò, sul decisivo rilievo che l\’imputato non hai mai nemmeno contestato di aver effettivamente corrisposto gli emolumenti sui quali ha effettuato le ritenute poi non versate.

4.3.Sul tema dei riflessi della crisi d\’impresa sull\’elemento soggettivo del reato e sulla stessa \”suitas\” della condotta, occorre sgombrare il campo da un equivoco di fondo che rischia di alterare la corretta impostazione dogmatica del problema per ribadire, ancora una volta, il principio che per la sussistenza dei reato in questione non è richiesto il fine di evasione, tantomeno l\’intima adesione del soggetto alla volontà di violare il precetto.

4A-Quando il legislatore ha voluto attribuire all\’elemento soggettivo dei reato il compito di concorrere a tipizzare la condotta e/o quello di individuare il bene/valore/interesse con essa leso o messo in pericolo, lo ha fatto in modo espresso, escludendo, per esempio, dall\’area della penale rilevanza le condotte solo eventualmente (e dunque non intenzionalmente) volte a cagionare l\’evento (art. 323, cod. pen., artt. 2621, 2622, 2634, cod. civ., art. 27, comma 1, d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39), incriminando, invece, quelle ispirate da un\’intenzione che va oltre la condotta tipizzata (i reati a dolo specifico), attribuendo rilevanza allo scopo immediatamente soddisfatto con la condotta incriminata (per es., art. 424 cod. pen.), assegnando al momento finalistico della condotta stessa il compito di individuare il bene offeso (artt. 393 e 629 cod. pen., 416, 270, 270­bis, 305, cod. pen., 289-bis, 630, 605, cod. pen.).

4.5.11 dolo dei reato in questione è integrato, dunque, dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceità, non richiedendo la norma, quale ulteriore requisito, un atteggiamento antidoveroso di volontario contrasto con il precetto violato.

4.6.Gli argomenti utilizzati dal ricorrente a sostegno della fondatezza della oggettiva impossibilità di adempiere appaiono, alla luce della considerazioni che precedono, frutto di un\’operazione dogmaticamente errata che tende ad attrarre nell\’orbita del dolo generico requisiti che, per definizione, non gli appartengono e che si collocano piuttosto nell\’ambito dei motivi a delinquere o che ne misurano l\’intensità (art. 133 cod. pen.).

4.7.La scelta di non pagare prova il dolo; i motivi della scelta non lo escludono.

4.8.L\’oggettiva impossibilità di adempiere può avere rilevanza solo se integra causa di forza maggiore, la cui applicabilità è chiaramente rivendicata dal ricorrente.

4.9.La forza maggiore, come noto, esclude la \”suitas\” della condotta. Secondo l\’impostazione tradizionale, è la «vis cui resisti non potest», a causa della quale l\’uomo «non agit sed agitur» (Sez. 1, n. 900 del 26/10/1965, Sacca, Rv. 100042; Sez. 2, n. 3205 del 20/1271972, Pilla, Rv. 123904; Sez. 4, n. 8826 del 21/0471980, Ruggieri, Rv. 145855).

4.10.Per questa ragione, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la forza maggiore rileva come causa esclusiva dell\’evento, mai quale causa concorrente di esso (Sez. 4, n. 1492 dei 23/11/1982, Chessa, Rv. 157495; Sez. 4, n. 1966 dei 06/12/1966, Incerti, Rv. 104018; Sez. 4 n. 2138 del 05/12/1980, Biagini, Rv. 148018); essa sussiste solo e in tutti quei casi in cui la realizzazione dell\’evento stesso o la consumazione della condotta antigiuridica è dovuta all\’assoluta ed incolpevole impossibilità dell\’agente di uniformarsi al comando, mai quando egli si trovi già in condizioni di illegittimità (Sez 4, n. 8089 dei 13/0571982, Galasso, Rv. 155131; Sez. 5, n. 5313 del 26/03/1979, Geiser, Rv. 142213; Sez. 4, n. 1621 del 19/01/1981, Sodano, Rv. 147858; Sez. 4 n. 284 dei 18/02/1964, Acchiardi, Rv. 099191).

4.11.Poiché la forza maggiore postula la individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto ed imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell\’agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell\’evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo ad un\’azione od omissione cosciente e volontaria dell\’agente, questa Suprema Corte ha sempre escluso, quando la specifica questione è stata posta, che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante. (Sez. 3, n. 4529 del 04/12/2007, Cairone, Rv. 238986; Sez. 1, n. 18402 del 05/04/2013, Giro, Rv. 255880; Sez 3, n. 24410 del 05/04/2011, Bolognini, Rv. 250805; Sez. 3, n. 9041 del 18/09/1997, Chiappa, Rv. 209232; Sez. 3, n. 643 del 22/10/1984, Bottura, Rv. 167495; Sez. 3, n. 7779 del 07/05/1984, Anderi, Rv. 165822).

4.12.Costituisce corollario di queste affermazioni il fatto che nei reati omissivi integra la causa di forza maggiore l\’assoluta impossibilità, non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso (Sez. 6, n. 10116 del 23/03/1990, Iannone, Rv. 184856).

4.13.Ne consegue che: a) il margine di scelta esclude sempre la forza maggiore perché non esclude la \”suitas\” della condotta; b) la mancanza di provvista necessaria all\’adempimento dell\’obbligazione tributaria penalmente rilevante non può pertanto essere addotta a sostegno della forza maggiore quando sia comunque il frutto di una scelta/politica imprenditoriale volta a fronteggiare una crisi di liquidità; c) non si può invocare la forza maggiore quando l\’inadempimento penalmente sanzionato sia stato con-causato dal mancato pagamento alla singole scadenze mensili e dunque da una pregressa situazione di illegittimità; d) l\’inadempimento tributario penalmente rilevante può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all\’imprenditore che non ha potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico.

4.14.Alla luce delle considerazioni che precedono, appare in tutta la sua fragilità la tesi difensiva.

4.15.11 ricorrente afferma con chiarezza di aver optato per il mancato versamento mensile delle ritenute effettivamente operate in base ad una scelta imprenditoriale che gli appartiene, ammettendo, così, la \”suitas\” della condotta e di versare in una delle condizioni che la giurisprudenza di questa Corte ha sempre ritenuto inidonea a integrare la causa di forza maggiore. La politica della sistematica perpetrazione dell\’illecito amministrativo-tributario, quale strumento di gestione della crisi di liquidità che si trascina da tempo, non può giustificare la forza maggiore che s\’invoca al momento della scadenza del termine cd. lungo, come se essa vivesse di vita propria e non affondasse le sue radici in una situazione di persistente illegittimità, derivante dalla scelta di distrarre ad altri scopi la parte di retribuzione dei lavoratori e dei lavoratori autonomi sin dall\’inizio destinata all\’Erario.

4.16.A maggior ragione se si considera che nel caso di specie, l\’inadempimento della Azienda Sanitaria (la cui incidenza sul bilancio complessivo non è stata nemmeno dedotta in questa sede) perdurava dal 2000 e di conseguenza non costituiva nell\’anno di imposta 2006 un evento improvviso, imprevisto ed inaspettato, né ha impedito la prosecuzione dell\’attività anche negli anni successivi.

4.17.Sono perciò infondati i primi tre motivi di ricorso.

5.L\’ultimo motivo di ricorso è inammissibile non essendo in alcun modo consentito a questa Corte di cassazione riformare la sentenza impugnata secondo le richieste dell\’imputato (più acconce alla fase di merito), modificando la pena o addirittura concedendo il beneficio della sospensione condizionale.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

 

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