Reclamo-mediazione tributaria: atti reclamabili
Professionisti
15 Ott 2016
 
L'autore
Edizioni Simone
 


Leggi tutti gli articoli dell'autore
 

Reclamo-mediazione tributaria: atti reclamabili

Estensione dell’ambito di applicazione della mediazione: quali sono gli atti per i quali è obbligatorio procedere al reclamo-mediazione tributaria.

 

Il comma 1 dell’art. 17bis del d.lgs. 546/1992, originariamente, disponeva l’applicazione del nuovo istituto alle controversie aventi ad oggetto gli «atti emessi dall’Agenzia delle Entrate». L’art. 9, comma 1, lettera i), del d.lgs. 156/2015, ha esteso l’ambito di applicazione del reclamo alle controversie tributarie in cui sono parte gli altri enti impositori. La scelta di ampliare la platea degli enti coinvolti nel procedimento di reclamo si giustifica in base al principio di economicità dell’azione amministrativa, preso atto dell’efficacia deflativa riscontrata in relazione al contenzioso sugli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate e dell’elevato numero di controversie di modesto valore che caratterizza in generale il contenzioso tributario.

 

Il reclamo diventa, quindi, obbligatorio anche per le controversie tributarie instaurate nei confronti dell’Agenzia delle Dogane e degli enti territoriali. Per quanto concerne gli agenti della riscossione (Equitalia su tutti) e i soggetti privati di cui all’art. 53 del d.lgs. 446/1997, si evidenzia che il comma 9 del nuovo art. 17bis stabilisce che la disciplina del reclamo si applica solo in quanto compatibile. Tenuto conto che tali enti non possiedono la disponibilità del tributo, si ritiene che il reclamo possa quindi trovare applicazione per le impugnazioni concernenti, ad esempio, vizi propri delle cartelle di pagamento ovvero fermi di beni mobili registrati o ipoteche. Pertanto, il contribuente deve esperi- re la fase amministrativa ogni qual volta intenda impugnare uno degli atti individuati dall’art. 19 del d.lgs. 546/1992 e il valore della controversia non sia superiore a 20.000 euro.

 

Ne deriva che sono oggetto di mediazione le controversie relative  a:

 

a) avviso di accertamento;

b) avviso di liquidazione;

c) provvedimento che irroga le sanzioni;

d) ruolo e cartella di pagamento;

e) avviso di mora;

f) iscrizione d’ipoteca ex art.77, d.P.R. 602/1973;

g) fermo di beni mobili registrati ex art. 86, d.P.R. 602/1973;

h) atti relativi alle operazioni catastali;

i) rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti;

l) diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

m) ogni altro atto per il quale la legge preveda l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie.

 

Nella disciplina precedente la novella legislativa del 2015, la cartella di pagamento e gli atti di cui alle suriportate lettere e), f), g), h), di norma non emessi dall’Agenzia delle entrate e non riconducibili all’attività della stessa, erano oggetto della disciplina del reclamo-mediazione, solo nei casi in cui si eccepiva la mancata notifica di un atto presupposto e riconducibile all’attività dell’Agen- zia delle entrate. La stessa Agenzia, nella circolare n. 9/E del 19 marzo 2012, ha ritenuto «oggetto di mediazione anche il rifiuto tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti», in quanto, se così non fosse, «tra le ipotesi di diniego espresso e tacito di rimborso si determinerebbe una disparità di trattamento, tanto più evidente laddove si consideri che le modalità di esercizio dell’azione giudiziaria da parte del contribuente verrebbero a essere «decise», di fatto, dall’Agenzia delle Entrate, a seconda che quest’ultima si determini, o meno, a denegare il rimborso con un provvedimento espresso.

 

Va, inoltre, considerato che la previsione della possibilità di impugnazione anche in presenza di diniego tacito alla restituzione è ricollegabile alla volontà del legislatore di garantire al contribuente la tutela giurisdizionale dei suoi diritti anche in caso di inerzia da parte dell’Amministrazione.

 

Appare quindi conforme a tale «ratio» estendere anche alle predette ipotesi la possibilità per il contribuente di concludere la mediazione, evitando l’instaurazione di un giudizio».

 

Degna di nota è anche la circolare n. 21/D del 24 dicembre 2015 dell’Agenzia delle Dogane, con cui l’Amministrazione, nell’esaminare le novità introdotte dal d.lgs. 156/2015 fornisce importanti precisazioni sull’istituto del reclamo e della mediazione.

 

 

Gli atti non reclamabili

Il comma 10 del novellato art. 17bis del d.lgs. 546/1992 statuisce che «Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all’art. 47 bis». Il legislatore ha, quindi, escluso espressamente dalla mediazione, oltre agli atti di valore indeterminabile (eccetto quelli di cui al comma 2 dell’art. 2, d.lgs. 546/92), le controversie concernenti il recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili, in esecuzione di una decisione adottata dalla Commissione europea, ai sensi dell’art. 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio del 22 marzo 1999. Pertanto, sono escluse dalla mediazione tutte le controversie aventi ad oggetto il recupero degli aiuti di Stato illegittimi,  indipendentemente dalla tipologia di atto inerente al caso di specie (ad esempio, atto di recupero, avviso di accertamento, cartella di pagamento), nonché i relativi interessi e sanzioni.

In base al novellato art. 17bis non sono reclamabili le controversie di valore indeterminabile ad eccezione di quelle all’art. 2 comma 2 primo  periodo.

 

 

Gli enti impositori quali parti del giudizio

L’art. 17bis del d.lgs. 546/1992, che trovava impiego limitatamente alle controversie relative esclusivamente ad atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, a seguito dell’entrata in vigore, dal 1° gennaio 2016 del d.lgs. 156/2015, è applicato anche per gli atti emessi dagli altri enti impositori, ovvero dell’Agenzia delle  Dogane  e  dei  Monopoli, dell’Agenzia del  Territorio,  enti  locali  e,  per  quanto  compatibile, degli Agenti della  riscossione  e  concessionari  privati  di  cui  all’albo ex art. 53, d.lgs. 446/97.

Di conseguenza, tra i requisiti posti dalla norma in commento vi è la legittimazione processuale passiva di tutti i predetti soggetti nell’eventuale, successivo processo.

 

 

Cartella di pagamento

Non è più sussistente, quindi, la problematica relativa all’impugnazione di un atto emesso dall’Agente della riscossione, quale la cartella di pagamento, che nella disciplina previgente rientrava fra gli atti «reclamabili», ma solo nella misura in cui il vizio sollevato dal contribuente avesse avuto riguardo all’attività dell’Agenzia delle entrate.

Ad ogni buon conto, si ripercorre ciò che accadeva in caso di impugnazione della cartella di pagamento:

 

—   se il contribuente sollevava contestazioni attinenti esclusivamente a vizi propri della cartella di pagamento — quali, ad esempio, le eccezioni relative alla ritualità della notifica — la controversia non era oggetto di mediazione;

 

—   nel caso in cui impugnava la cartella di pagamento sollevando vizi riconducibili solo all’attività dell’Agenzia delle Entrate e la relativa controversia fosse di valore non superiore a ventimila euro, il contribuente doveva preventivamente esperire il procedimento di mediazione;

 

—   qualora il contribuente, in sede di impugnazione della cartella di pagamento, formulasse eccezioni relative sia all’attività svolta dall’Agenzia sia a quella dell’Agente della riscossione, si potevano verificare le seguenti ipotesi così di seguito evidenziate nella su citata circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 9/E del 19 marzo   2012:

 

« c.1) Il contribuente notifica il ricorso solo all’Agente della riscossione. In questo caso, l’Agente della riscossione ha l’onere di chiamare in causa l’Agenzia delle Entrate, considerato che, ai sensi dell’art. 39 del d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112, «Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite».

Intervenendo in giudizio, la Direzione eccepisce, limitatamente alle contestazioni sollevate in relazione all’attività dell’Agenzia, l’inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 17bis, comma 2, del d.lgs. 546/1992, in base al quale «La presentazione del reclamo (i.e.istanza di mediazione) è condizione di ammissibilità del ricorso.

L’inammissibilità è rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio». In subordine, la stessa Direzione si difende nel merito, mentre l’Agente della riscossione svolge la propria difesa per quanto concerne i vizi propri della cartella di pagamento, riconducibili quindi alla propria attività, non operando rispetto a questi la previsione di inammissibilità di cui all’art. 17bis, comma 2 del d.lgs. 546/1992;

 

c.2) Il contribuente avvia la fase di mediazione nei confronti dell’Agenzia, senza notificare il ricorso all’Agente della riscossione. In tale ipotesi, trova applicazione l’art. 17bis del d.lgs. 546/1992, in relazione alle contestazioni riguardanti l’Agenzia delle Entrate. Come sarà più diffusamente chiarito, in ipotesi di mancata conclusione favorevole della mediazione, il contribuente potrà valutare l’eventuale prosecu- zione del contenzioso, mediante la costituzione in giudizio nei termini individuati dal combinato disposto dell’art. 17bis, comma 9, e dell’art. 22 del d.lgs. 546/1992;

 

c.3) Il contribuente notifica il ricorso all’Agente della riscossione e contestualmente avvia la fase di mediazione con l’Agenzia delle entra- te. Anche in tal caso trova applicazione il procedimento di cui all’art. 17bis del d.lgs. 546/1992».

 

Con la novella legislativa, invece, la procedura di mediazione sarà gestita, in caso di eccezioni riguardanti sia l’attività dell’Ufficio che quella dell’Agente della riscossione, da entrambi i suddetti soggetti, con distinto riferimento, si può intuire, all’esame dei vizi eccepiti dal contribuente che competono, rispettivamente, all’uno o all’altro  soggetto.

Sul punto, autorevole dottrina [1] ha, infatti, sottolineato che «Come sappiamo non è sempre facile, allorquando si impugnano le cartelle di pagamento, individuare il soggetto cui si riferisce il vizio denunciato. In ogni caso è evidente che vi sono circostanze in cui il difensore solleva una pluralità di eccezioni e le stesse possono riguardare sia l’ente impositore che l’agente per la riscossione. Rimane quindi da comprendere, dal punto di vista operativo, come saranno gestite tali controversie ed in particolare quelle in cui la parte contribuente è obbligata a presentare il reclamo a pena di improcedibilità. L’atto impugnato (o reclamato) rimane infatti uno solo, ma le controparti interessate possono essere più d’una ed i procedimenti da seguire possono avere dinamiche ben distinte ed esiti differenti; il tutto con il rischio che se il vizio riguardante, ad esempio, la tempestività della notifica viene riconosciuto come sussistente da parte dell’agente per la riscossione, l’eventuale iter del reclamo incardinato presso l’ente impositore potrebbe risultare tamquam non esset. Non vi è dubbio che la formulazione della norma in merito all’applicabilità del reclamo all’agente per la riscossione non appare felice («ove compatibile») e sarà foriera di problemi procedurali. È facile prevedere, a questo punto, che in tali casi il contribuente proporrà il normale ricorso, attendendo eventualmente specifiche indicazioni da parte della Commissione tributaria provinciale, che — come previsto anche dal novellato comma 3 dell’art. 17bis — se rileva che la costituzione è avvenuta in data anteriore ai novanta giorni dalla proposizione, rinvia la trattazione della causa per con- sentire l’esame del reclamo.»

 

Peraltro, occorrerà che gli uffici diversi dall’Agenzia delle entrate (Dogane, Territorio, Monopoli, Comuni) organizzino le apposite strutture, distinte e autonome, che dovranno affrontare la procedura di mediazione col contribuente, cosa che non sembra per nulla semplice, in particolar modo con riferimento ai Comuni di piccole  dimensioni.

 

 

Contributi previdenziali

La novella legislativa al comma 5 dell’art. 17bis conferma la previsione, già inserita nella previgente versione dell’articolo in commento, per cui la mediazione produce effetti anche sui contributi previdenziali e assistenziali

—   poiché la loro base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi — sui quali non si applicano sanzioni e interessi: si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui la mediazione riguardi avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti a liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni. In tal caso, il valore della lite va, ovviamente, determinato al netto dei contributi accertati. L’atto di mediazione deve, quindi, indicare anche i contributi ricalcolati sulla base del reddito imponibile determinato  nell’atto stesso.

 

processo-tributario


[1]   Cfr. Massimo Conigliaro «Restyling di reclamo-mediazione e conciliazione giudiziale per puntare sugli strumenti deflattivi» in Il Fisco n. 31 del 3 agosto 2015, pag. 3029.

 


richiedi consulenza ai nostri professionisti

 
 
Commenti