Reclamo e proposta di mediazione tributaria
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22 Ott 2016
 
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Reclamo e proposta di mediazione tributaria

Mediazione tributaria: effetti del ricorso del contribuente, il contenuto, i termini di presentazione.

 

Con l’istanza di reclamo mediazione tributaria proposta ai sensi dell’art. 17bis in commento, il contribuente — oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dell’Agenzia delle Entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario l’annullamento, totale o parziale, dell’atto — può anche formulare una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa (art. 17bis, commi 1 e 7 del d.lgs. 546/1992).

 

La nuova disciplina introdotta dal legislatore della delega fiscale prevede che il ricorso produce anche gli effetti del reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa. In altri termini, in caso di controversia ricadente nell’ambito di operatività del nuovo art. 17bis, la notifica del ricorso dà automaticamente avvio alla procedura del reclamo.

 

 

Si segnala che, secondo autorevole dottrina [2], nella vecchia formulazione la norma recita «chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo»

 

 

Effetti del ricorso

evidenziando una duplicazione di atti che, all’atto pratico, non vi è mai stata: la prassi generalizzata è stata quella di aggiungere in calce al ricorso una ulteriore istanza (il reclamo), dal contenuto minimo e con la sola conclusione di richiesta di riesame all’ente impositore. Peraltro, il vecchio comma 9 stabiliva, poi, che, decorsi novanta giorni, «il reclamo produce gli effetti del ricorso» con un processo di «trasformazione» dell’atto che aveva destato più di qualche perplessità.

 

Adesso nella formulazione del decreto delegato, l’art. 17bis cambia del tutto impostazione e, invertendo i termini della questione, prevede al comma 1 che il ricorso produce anche  gli  effetti  di  un  reclamo. Viene da pensare, quindi, che il contribuente dovrà «confezionare» l’atto come un ricorso a tutti gli effetti, senza aggiungere altro, con la naturale conseguenza che se il valore della lite non è superiore ai ventimila euro, dovrà attendere novanta giorni per l’iscrizione a ruolo della causa, a pena  di improcedibilità.

 

In ogni caso, sarà prudente indicare già nell’intestazione dell’atto che si tratta  di  un  ricorso con preventivo  reclamo  ed  esplicitare la circostanza nel ricorso stesso».

 

A conferma di quanto detto, l’Amministrazione finanziaria, con la Circolare n.38/E, ha chiarito che «Il nuovo comma 1 dell’articolo 17bis stabilisce che “il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa”. Ciò significa che, nelle controversie in questione, la pro- posizione dell’impugnazione produce, oltre agli effetti sostanziali e processuali tipici del ricorso, anche quelli del reclamo/mediazione.

 

In sostanza, il procedimento di reclamo/ mediazione è introdotto automaticamente con la presentazione del ricorso».

 

Il predetto istituto produce, pertanto, due    effetti:

 

—   da una parte, svolge una funzione pre-processuale di «chiamata in giudizio dell’Ente impositore/Agente o Concessionario della riscossione»;

 

—   dall’altra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale si può giungere ad una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dell’importo chiesto a rimborso o alla concessione del rimborso  stesso.

 

Va, infatti, osservato che la notifica del ricorso-reclamo determina la data a partire dalla quale decorre un termine per l’instaurazione della controversia. Durante il decorso di tale termine — individuato in novanta giorni dal comma 2 dell’art. 17bis — si svolge una fase amministrativa di esame preliminare della controversia il cui scopo è quello di consentire, alle parti, di verificare se sussistono i presupposti per una risoluzione stragiudiziale della lite.

 

In considerazione della funzione pre-processuale dell’istituto in commento, si giustifica l’applicabilità delle norme del decreto disciplinanti la proposizione del ricorso sul processo tributario, stante la tendenziale identità di funzioni tra istanza di mediazione e ricorso.

 

La nuova formulazione della norma («il ricorso produce anche gli effetti del reclamo») ha reso superfluo quanto previsto, invece, sino ad oggi, nel comma 6 dell’art. 17bis, ossia il rinvio alle disposizioni disciplinanti il ricorso, di cui agli art. 12 (assistenza tecnica), 18 (contenuto dell’atto), 19 (atti reclama- bili), 20 (modalità di proposizione), 21 (termini) e 22 comma 4 (documenti da produrre) del d.lgs. 546/92. Pertanto, rimangono immutate le regole sino ad oggi previste per la presentazione del ricorso, vale a dire: la sottoscrizione di un professionista abilitato alla difesa, il contenuto simile a quello per il ricorso, previsto dal comma 2 dell’art. 18 del d.lgs. 546/1992, a pena di inammissibilità, l’opponibilità degli atti impugnabili in Commissione tributaria, così come elencati nell’art. 19 del d.lgs. 546/1992 (di valore non superiore a 20.000 euro), le modalità di proposizione del ricorso.

 

 

La legittimazione a presentare l’istanza di reclamo mediazione

In ragione dello stretto nesso tra l’istanza di mediazione e il ricorso giurisdizionale, vi è perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva nel giudizio tributario e la legittimazione a presentare l’istanza di cui all’art. 17bis. Pertanto, sebbene non espressamente richiamate dalla norma in commento, si ritengono applicabili al nuovo istituto le disposizioni di cui agli articoli 10 e 11 del d.lgs. 546/1992, per quanto concerne, in particolare, l’individuazione della legitimatio ad causam, vale a dire della capacità di essere parte nel processo tributario, e della legitimatio ad processum, che consiste nell’attitudine del soggetto che ha la titolarità dell’azione a proporre la domanda e a compiere validamente gli atti processuali.

 

 

Il litisconsorzio necessario

Sono mediabili anche le liti concernenti controlli ai fini delle imposte sui redditi di società di persone e dei soci, con riferimento alle quali, in giudizio, si configura un’ipotesi di litisconsorzio necessario.

 

Nella fase di mediazione i rapporti vanno considerati autonomi e indipendenti. Ciò significa che la società può concludere la mediazione autonomamente rispetto ai soci.

 

A loro volta i  soci:

 

—   possono concludere la mediazione tenendo conto di quella conclusa dalla società;

 

—   possono concludere autonomamente la mediazione in relazione al proprio rapporto anche se la società non ha mediato in ordine al suo;

 

—   possono costituirsi in giudizio dopo aver infruttuosamente esperito la fase amministrativa della mediazione relativa al proprio reddito;

 

—   possono presentare direttamente ricorso al Giudice tributario se il valore della lite relativa ai loro redditi è superiore a ventimila euro.

 

 

Se lo stesso Ufficio è competente per la società e per i soci, gestisce e conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti gli istanti. Invece, se   l’Ufficio competente nei confronti della società non è competente nei confronti   di uno o più soci, ciascun Ufficio gestisce la mediazione relativamente agli atti di propria competenza, con le precisazioni che seguono. L’Ufficio che riceve un’istanza relativa al reddito di partecipazione del socio deve coordinarsi con quello competente in ordine alla società, a prescindere dalla presentazione di un’eventuale istanza da parte della società. Se il rapporto con la società è già definito, la posizione del socio deve essere trattata tenendo conto della definizione concernente la società. In altri termini, l’eventuale annullamento totale o parziale o la mediazione sulla pretesa riguardante la società produce effetti sui rapporti riguardanti i soci, anche se non mediano o non rientrano nell’ambito di applicazione della mediazione. In questo caso le sanzioni calcolate sul reddito rideterminato devono essere irrogate per intero, in quanto non è applicabile la riduzione al 40% disposta dall’art. 48 del d.lgs. 546/1992.

 

 

I coobbligati

Anche le liti nelle quali sono coinvolti più soggetti legati ex lege da un vincolo di solidarietà sono mediabili.

In tal caso, l’Ufficio — ove lo ritenga necessario od opportuno — gestisce e conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti i coobbligati che abbiano o che potrebbero presentare l’istanza.

Ad evidenza, tale accorgimento tende ad evitare l’eventuale instaurazione di giudizi da parte di ciascuno dei coobbligati.

La mediazione perfezionata con uno o più dei coobbligati estingue l’obbligazione tributaria per tutti gli altri.

 

 

Il contenuto del ricorso-reclamo mediazione tributaria

In assenza di espressa previsione, all’interno del nuovo art. 17bis del d.lgs. 546/1992, di un rinvio alle disposizioni dello stesso disciplinanti il ricorso, ex art. 18 del d.lgs. 546/1992, e in forza della nuova formulazione «il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo», si applicano le regole previste per la proposizione del ricorso tributario.

 

Nell’istanza può essere formulata una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa.

L’eventuale proposta motivata di mediazione potrà, invece, essere formulata in forma libera.

In calce al ricorso-reclamo potrà, infine, essere richiesta la sospensione della riscossione.

 

A decorrere dal 2 marzo 2014, secondo quanto previsto dalla Legge finanziaria per l’anno 2014 (l. 147/2013), la presentazione dell’istanza comporta la sospensione ex lege dell’esecuzione dell’atto impugnato per 90 giorni (fermo restando che in assenza di accordo o mancato perfezionamento dello stesso, sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta), come espressamente previsto dal comma 8 dell’art. 17bis. La disposizione stabilisce altresì che, decorso il termine di 90 giorni senza che vi sia stato accoglimento del reclamo o perfezionamento della mediazione, il contribuente è tenuto a corrispondere gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta per il periodo di sospensione.

 

 

 

 

La struttura dell’ente impositore cui presentare il ricorso-reclamo

La vecchia formulazione dell’art. 17bis, comma 5, del d.lgs. 546/1992, prevedeva che «il reclamo va presentato alla Direzione provinciale o alla Direzione regionale che ha emanato l’atto, le quali provvedono attraverso apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili».

Ora, a seguito della riforma fiscale, con l’estensione degli atti reclamabili, e in particolare degli enti impositori che emettono i suddetti atti, la formulazione del novellato art. 17 (comma 4) prevede che: «le Agenzie delle entrate, delle dogane e dei monopoli di cui al d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, provvedono all’esame del reclamo e della proposta di mediazione mediante apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili. Per gli altri enti impositori la disposizione di cui al periodo precedente si applica compatibilmente con la propria struttura organizzativa».

 

Tale diversa previsione appare coerente con l’autonomia gestionale e organizzativa degli enti locali ed evita, altresì, di imporre un vincolo ad enti impossibilitati a rispettarlo per la loro ridotta dimensione.

 

Dato il nesso che sussiste tra l’art. 17bis e il ricorso giurisdizionale, deve ritenersi che trova applicazione nel procedimento in esame l’art. 10 del d.lgs. 546/1992, sebbene non espressamente richiamato.

 

La norma dispone che è parte nel processo tributario (e quindi competente a ricevere l’istanza di mediazione) l’Ufficio che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto «ovvero, se l’ufficio è un centro di servizio o altre articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di Amministrazione di cui all’art. 71 del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell’Agenzia», l’Ufficio cui spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.

 

Dal combinato-disposto delle norme sopra richiamate consegue che l’istanza di mediazione va presentata alla Direzione che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto   richiesto.

 

In relazione agli atti emanati dal Centro operativo di Pescara occorre fare riferimento alle previsioni contenute nel regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate, al fine di individuare la struttura territoriale dell’Agenzia cui spettano le attribuzioni sul rapporto tributario controverso.

 

Il comma 10 dell’art. 5 del regolamento di amministrazione stabilisce che i Centri operativi «curano inoltre, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, le attività di controllo e di accertamento di cui all’art. 28 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122. Conseguentemente, per il contenzioso relativo agli atti emessi nello svolgimento delle attività di cui al periodo precedente è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso e il predetto ufficio è, altresì, parte nel processo dinnanzi alle Commissioni tributarie. Per il contenzioso che deriva dallo svolgimento di tutte le altre attività attribuite ai centri operativi resta ferma la competenza della Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione hanno sede i centri e questi ultimi sono parte nel processo innanzi alle Commissioni tributarie».

 

In sostanza, per effetto della disposizione da ultimo citata:

 

—   per il contenzioso relativo agli atti emessi dal Centro operativo di Pescara nello svolgimento delle attività di controllo e di accertamento di cui all’art. 28 del d.l. n. 78/2010, è parte nel processo innanzi alle Commissioni tributarie (e quindi competente a ricevere l’istanza di mediazione) la Direzione alla quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso;

 

—   di contro, per il contenzioso che deriva dallo svolgimento di tutte le altre attività attribuite al Centro operativo di Pescara, è esso parte nel processo innanzi alle Commissioni tributarie.

 

Individuata in tal modo la legitimatio ad causam del Centro operativo di Pescara, si ritiene configurabile la medesima differenziazione in ordine alla legittimazione passiva a ricevere l’istanza di mediazione.

 

Pertanto:

 

—   nel caso di impugnazione di atto emesso dal Centro operativo di Pescara nello svolgimento delle attività di controllo e di accertamento di cui all’art. 28 del d.l. n. 78/2010, l’istanza va notificata alla Direzione cui spettano le attribuzioni sul tributo controverso;

 

—   di contro, nel caso di impugnazione di altri atti emessi dal Centro operativo di Pescara, l’istanza va notificata direttamente a quest’ultimo.

 

 

I termini di presentazione

Ai sensi del comma 16 dell’art. 17bis del d.lgs. 546/1992 «il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo».

Da ciò deriva che il ricorso-reclamo va notificato:

 

—   a pena di inammissibilità, entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell’atto che il contribuente intende impugnare;

 

—   nel caso di rifiuto tacito opposto a una domanda di rimborso, l’istanza può essere proposta dopo il novantesimo giorno dalla domanda di rimborso presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto (cfr. art. 21, comma  2  del  d.lgs. 546/1992).

 

Ai sensi del comma 3 dell’art. 6 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, in caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione, il termine per la proposizione dell’eventuale, successivo ricorso-reclamo è sospeso per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione da parte del contribuente dell’istanza di accertamento con adesione.

 

Da accogliere favorevolmente, inoltre, quanto previsto dal comma 2 della norma in commento, che sancisce l’applicazione della sospensione dei termini processuali nel periodo feriale (dal primo agosto al 31 dello stesso mese, a seguito del d.l. n.132/2014, convertito con modificazioni dalla legge 162/2014), con ciò eliminando qualsiasi rischio connesso a inverosimili e imprevedibili interpretazione della Cassazione [2].

 

processo-tributario


[1] Cfr. Massimo Conigliaro, Restyling di reclamo-mediazione e conciliazione giudiziale per puntare sugli strumenti deflattivi, Il Fisco n. 31 del 3 agosto 2015, pag. 3029.

[2] Cfr. Ord. Cass. n. 11632 del 6 giugno 2015 con cui la S.C. ha ritenuto che il termine di 90 giorni, disposto per l’accertamento con adesione, non è cumulabile alla sospensione feriale dei termini processuali, scardinando le certezze acquisite sul tema in quasi venti anni di giurisprudenza unanime e, notoriamente, di segno opposto a quest’ultima pronuncia.

 


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