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Verifiche fiscali: nullo l’accertamento prima di 60 giorni

14 marzo 2017 | Autore:


> Diritto e Fisco Pubblicato il 14 marzo 2017



Dalla data di consegna del verbale di chiusura delle operazioni di controllo fiscale devono decorrere sessanta giorni, prima dei quali l’Agenzia delle Entrate non può emettere avviso di accertamento.

In caso di ispezione e verifica fiscale della Guardia di Finanza nei luoghi in cui il contribuente esercita attività commerciale, industriale, agricola, artistica o professionale, l’Amministrazione Finanziaria non può emettere l’avviso di accertamento prima che siano decorsi sessanta giorni dalla data di consegna del processo verbale di constatazione (pvc) al contribuente.

Lo Statuto del contribuente [1] prevede il termine dilatorio di 60 giorni a garanzia del diritto di difesa e del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente. L’avviso di accertamento non può quindi essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza (la cui prova è a carico dell’ufficio impositore).

Come più volte affermato dalla giurisprudenza di legittimità [2] e, in particolar modo, dalle Sezioni Unite [3], la violazione del termine dilatorio in discussione comporta la nullità dell’atto impositivo, salvo che ricorra la prevista ipotesi dell’urgenza, la quale deve comunque essere valutata in concreto e adeguatamente motivata.

Più precisamente, l’inosservanza del termine di 60 giorni, in assenza di qualificate ragioni di urgenza, determina l‘invalidità dell’avviso di accertamento emanato prematuramente, quale effetto del vizio del relativo procedimento, costituito dal non aver messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge per garantirgli la facoltà di partecipare al procedimento stesso, esprimendo le proprie osservazioni (che l’Ufficio è tenuto a valutare, come la norma prescrive), cioè di attivare e coltivare il contraddittorio procedimentale.

Secondo la giurisprudenza, la sanzione dell’invalidità dell’atto conclusivo del procedimento (avviso di accertamento), pur non espressamente prevista, deriva dal sistema ordinamentale, europeo e nazionale, nel quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce in una grave divergenza dal modello normativo, in considerazione della rilevanza della funzione del termine dilatorio, di diretta derivazione da principi costituzionali di difesa e diritto al contraddittorio.

L’obbligo dell’amministrazione di attendere almeno sessanta giorni dalla fine delle operazioni di verifica, prima di procedere all’emanazione dell’atto, è bilanciato, come sopra evidenziato, dalla deroga derivante dall’urgenza di provvedere. La legge stabilisce, infatti, che nei «casi di particolare e motivata urgenza» l’Ufficio è esonerato dal rispetto del termine dilatorio.

Impugnazione dell’avviso di accertamento per violazione del termine

In caso di avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine di 60 giorni dalla consegna del pvc e privo dell’enunciazione dei motivi di urgenza che lo legittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, impugnarlo anche per il solo vizio della violazione del termine.

Graverà sull’Ufficio, invece, l’onere di provare la sussistenza del requisito esonerativo dal rispetto del termine (indicando le ragioni motivate dell’urgenza).

Spetterà al giudice, infine, a seguito del dibattito processuale (senza, perciò, che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa), stabilire l’esistenza di una ragione di urgenza valida e particolare – cioè specificamente riferita al contribuente e al rapporto tributario in questione – idonea a giustificare l’anticipazione dell’emissione del provvedimento.

Violazione del termine avviso di accertamento: principio di diritto delle Sezioni Unite

Vale la pena riportare il principio di diritto espresso dalle Sezioni Unite [3] sull’argomento, fondato sulle motivazioni sopra esposte:

«In tema di diritti e garanzie dei contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio».

note

[1] Art. 12 L. 212/2000.

[2] Da ultimo Cass. sent. n. 5899 del 8.03. 2017.

[3] Cass. Sez. Unite sent. n. 18184/2013.

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