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Autotutela tributaria: il Fisco non è tenuto a rispondere


> Diritto e Fisco Pubblicato il 14 agosto 2017



Corte Costituzionale: se il Fisco non risponde all’istanza in autotutela, il contribuente non può impugnare il relativo silenzio.

Se il contribuente presenta istanza in autotutela all’Agenzia delle Entrate per ottenere l’annullamento o la modifica di un avviso di accertamento, e l’ufficio non risponde, tale silenzio non può essere oggetto di impugnazione.

In ambito tributario, la mancata risposta dell’amministrazione all’istanza in autotutela presentata dal contribuente non costituisce una fattispecie di silenzio impugnabile. È quanto affermato dalla Corte Costituzionale con una recentissima sentenza [1] destinata a garantire finalmente un minimo di certezza sull’argomento.

Il Fisco non è tenuto a rispondere all’autotutela

Secondo la Corte, se si affermasse il dovere dell’amministrazione tributaria di pronunciarsi sull’istanza di autotutela, si aprirebbe la porta (ammettendo l’esperibilità dell’azione contro il silenzio, con la conseguente affermazione del dovere dell’amministrazione di provvedere e l’eventuale impugnabilità dell’esito del procedimento che ne deriva) alla possibile messa in discussione dell’obbligo tributario consolidato a seguito dell’atto impositivo definitivo. L’autotutela finirebbe quindi per offrire una generalizzata “seconda possibilità” di tutela, dopo la scadenza dei termini per il ricorso contro lo stesso atto impositivo.

In altri termini, dal momento che l’Amministrazione finanziaria non è tenuta a rispondere all’istanza in autotutela, non si può rendere impugnabile il suo silenzio. Ciò comporterebbe il diritto del contribuente ad avere una risposta dal Fisco e, di conseguenza, ad aggirare il termine di impugnazione previsto dalla legge, facendo “vacillare” in qualsiasi momento l’atto tributario ormai definitivo (se mai impugnato).

Tra l’interesse del contribuente ad ottenere risposta all’autotutela e l’interesse pubblico alla certezza e stabilità dell’accertamento tributario, prevale il secondo.

Tale prevalenza non pregiudica il diritto di difesa del contribuente, il quale può, nel termine di decadenza previsto dalla legge (generalmente 60 giorni), impugnare l’avviso di accertamento dinanzi al giudice.

L’importanza della questione merita un approfondimento del percorso interpretativo seguito dalla Corte Costituzionale.

Impugnabilità silenzio autotutela: questione di legittimità costituzionale

La Corte si è pronunciata sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti in merito a due disposizioni normative:

1) La prima disposizione [2] stabilisce che «con decreti del Ministro delle finanze sono indicati gli organi dell’Amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati». Essa è censurata «nella parte in cui non prevede né l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento amministrativo espresso sull’istanza di autotutela proposta dal contribuente né l’impugnabilità – da parte di questi – del silenzio tacito su tale istanza».

2) La seconda disposizione [3] elenca gli atti impugnabili davanti alle commissioni tributarie ed è a sua volta censurata «nella parte in cui non prevede l’impugnabilità, da parte del contribuente, del rifiuto tacito dell’Amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela proposta dal medesimo».

Ad avviso della Commissione rimettente, tali lacune si porrebbero in contrasto i principi di capacità contributiva e di ragionevolezza, in quanto «non sarebbe concepibile un interesse egoistico del Fisco a conservare atti impositivi, ancorché divenuti definitivi, palesemente illegittimi al fine di trarne un profitto sostanzialmente ingiustificato e del tutto svincolato dalla capacità contributiva del contribuente».

Sarebbe poi violato il diritto di difesa del contribuente per un «palese il vuoto di tutela giurisdizionale del contribuente sottoposto ad un’imposizione fiscale ingiustificata e lesiva della capacita contributiva del medesimo». Infine, sarebbero violati i principi di imparzialità e di buon andamento della pubblica amministrazione, perché non sarebbe conforme ad essi «un quadro normativo che consenta all’Amministrazione Finanziaria di rimanere inerte sull’istanza sollecitatoria dell’esercizio dell’autotutela».

Autotutela tributaria

Nella disciplina legislativa e regolamentare dell’autotutela tributaria è previsto che l’amministrazione finanziaria può annullare d’ufficio i propri atti illegittimi o infondati anche in pendenza di giudizio e anche se si tratta di atti non impugnabili e che, in caso di «grave inerzia» dell’ufficio che ha adottato l’atto illegittimo, può intervenire «in via sostitutiva la Direzione regionale o compartimentale dalla quale l’ufficio stesso dipende» [4].

Secondo la giurisprudenza [5], l’autotutela tributaria costituisce un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali, e non uno strumento di protezione del contribuente. Il privato può naturalmente sollecitarne l’esercizio, segnalando l’illegittimità degli atti impositivi, ma la segnalazione non trasforma il procedimento officioso e discrezionale in un procedimento ad istanza di parte da concludere con un provvedimento espresso.

L’autotutela tributaria non ha quindi carattere doveroso. In altri termini,  non esiste un dovere dell’amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela e, mancando tale dovere, il silenzio su di essa non equivale ad inadempimento.

Inoltre, il silenzio stesso può essere considerato un diniego, in assenza di una norma specifica che così lo qualifichi giuridicamente, con la conseguenza che il silenzio dell’amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela non è contestabile davanti ad alcun giudice.

Annullamento d’ufficio dell’atto tributario

L’annullamento d’ufficio non ha funzione giustiziale, costituisce espressione di amministrazione attiva e comporta di regola valutazioni discrezionali, non esaurendosi il potere dell’autorità che lo adotta unicamente nella verifica della legittimità dell’atto e nel suo doveroso annullamento se ne riscontra l’illegittimità.

Certamente, l’apprezzamento discrezionale operato in sede di autotutela tributaria presenta tratti particolari per la forza che assume, nel suo contesto, l‘interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi.

L’annullamento d’ufficio di atti inoppugnabili per vizi “sostanziali”, cioè che hanno condotto l’amministrazione a percepire somme non dovute, tende infatti a soddisfare l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, che si può considerare una sintesi tra l’interesse fiscale dello Stato-comunità e il principio della capacità contributiva.

Anche in un contesto così caratterizzato, tuttavia, nel quale l’interesse pubblico alla rimozione dell’atto acquista specifica valenza e tende in una certa misura a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa. Fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall’annullamento di un atto inoppugnabile.

Tale interesse richiede di essere bilanciato con gli interessi descritti secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa. Sicché si conferma in ogni caso, anche in ambito tributario, la natura pienamente discrezionale dell’annullamento d’ufficio.

L’autoannullamento tributario ha carattere discrezionale e non costituisce un mezzo di tutela del contribuente.

Perché il silenzio all’autotutela tributaria non è impugnabile?

Secondo la sentenza in commento, « se la Corte affermasse il dovere dell’amministrazione tributaria di pronunciarsi sull’istanza di autotutela, aprirebbe la porta (ammettendo l’esperibilità dell’azione contro il silenzio, con la conseguente affermazione del dovere dell’amministrazione di provvedere e l’eventuale impugnabilità dell’esito del procedimento che ne deriva) alla possibile messa in discussione dell’obbligo tributario consolidato a seguito dell’atto impositivo definitivo. L’autotutela finirebbe quindi per offrire una generalizzata “seconda possibilità” di tutela, dopo la scadenza dei termini per il ricorso contro lo stesso atto impositivo.

Affermare il dovere dell’amministrazione di rispondere all’istanza di autotutela significherebbe, in altri termini, creare una nuova situazione giuridicamente protetta del contribuente, per giunta azionabile in qualsiasi momento dall’interessato. Questi potrebbe riattivare in ogni momento il circuito giurisdizionale, superando il principio della definitività del provvedimento amministrativo e della correlata stabilità della regolazione del rapporto che ne costituisce oggetto.

Il dovere di rispondere all’istanza in autotutela comprometterebbe la certezza del provvedimento tributario definitivo.

Di fronte a un’istanza in autotutela, alle agenzie fiscali è consentito di valutare se attivarsi o meno, senza che la loro eventuale scelta di non provvedere possa essere oggetto di contestazione giurisdizionale da parte dell’istante, non essendo in tale caso il loro potere di provvedere in autotutela diverso da quello esercitabile spontaneamente.

Secondo la Corte, l’assenza del dovere di provvedere all’istanza in autotutela non è costituzionalmente illegittima, e non sussiste dunque un interesse giuridicamente protetto a ottenere una decisione amministrativa espressa sull’istanza di autotutela.

Ciò non rappresenterebbe un vuoto di tutela per il contribuente. Fermo restando, infatti, che contro il provvedimento dell’amministrazione finanziaria oggetto della richiesta di annullamento d’ufficio l’interessato dispone degli ordinari rimedi di protezione giurisdizionale dei suoi diritti e interessi legittimi, la disciplina legislativa del potere di autotutela tributaria, nella parte in cui non prevede un obbligo dell’amministrazione di pronunciarsi sulle istanze di annullamento presentate dal contribuente, non lede la garanzia costituzionale del diritto al giudice.

note

[1] C. Cost. sent. n. 181 del 13.07.2017.

[2] Art. 2-quater, comma 1, del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni urgenti in materia fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656).

[3] Art. 19, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413).

[4] Art. 68, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 27 marzo 1992, n. 287 (Regolamento degli uffici e del personale del Ministero delle finanze)

[5]  Cass., sentenza 15 aprile 2016, n. 7511, sentenza 20 novembre 2015, n. 23765, sentenza 12 novembre 2014, n. 24058; sentenza 30 giugno 2010, n. 15451.

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