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Esercizio attività in Italia per chi vive all’estero: dove si pagano le tasse?

22 dicembre 2017


Esercizio attività in Italia per chi vive all’estero: dove si pagano le tasse?

> Diritto e Fisco Pubblicato il 22 dicembre 2017



TOM ha nazionalità inglese ma nessuna residenza in alcun Paese, solo il domicilio a Madrid dove vive la moglie spagnola. TOM ha in Italia un appartamento in affitto e un conto. TOM vende servizi di consulenza in consulenza.  Mi reco in Italia da TOM per una consulenza ed effettuo i pagamenti di questo servizio sul suo conto bancario in Svizzera Durante la sua permanenza in Italia, TOM rimane sempre meno di tre mesi, dice che così facendo non deve registrarsi per la residenza anagrafica. TOM dice di non essere tenuto a pagare le tasse in Italia per due motivi: 1) non ha la residenza anagrafica in Italia; 2) le sue entrate non provengono da fonti italiane ma da fonti estere (Svizzera e Francia) quindi è come se lui non guadagnasse niente in Italia. TOM rimane meno di tre mesi in Italia, poi va all’estero. In Spagna esercita anche lì come consulente, sempre senza residenza e senza pagare le tasse perché dice che avendo solo il domicilio a Madrid e non la residenza anagrafica non é tenuto a pagare le tasse. Dato che il suddetto “va e vieni” dall’Italia dura da circa 10-15 anni non c’é il rischio che gli possa venire appioppata un “residenza abituale” e gli chiedano di pagare le tasse in Italia anche se le sue entrate provengono dall’estero?

 

Prima di esaminare nel concreto il caso esposto nel quesito, è necessaria una premessa di ordine generale sui criteri per la determinazione delle persone soggette a tassazione sui redditi in Italia e, in secondo luogo, sulla determinazione delle operazioni economiche passibili di tassazione. Preliminarmente, considerato il tenore del quesito, si tratterà la questione con esclusivo riguardo alla tassazione sui redditi e considerando che i redditi – di qualsivoglia natura e provenienza – percepiti dal Sig. TOM derivino da attività professionale svolta direttamente e in quanto persona fisica, pertanto non attraverso società, studi di consulenza o altri intermediari.

Affermare che le persone non residenti in Italia non siano soggette a tassazione sui redditi è parzialmente inesatto. La legislazione italiana sull’imposta sui redditi (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, d.P.R. n. 917/1986) stabilisce infatti che sono soggetti ad imposta sui redditi «le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato» (art. 2, comma 1, TUIR).

A seconda che il soggetto sia residente o non residente in Italia, la legge stabilisce tuttavia un diverso computo della base di reddito imponibile: per i residenti in Italia l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, anche prodotto o percepito all’estero, mentre per i non residenti è imponibile il solo reddito «prodotto nel territorio dello Stato» (art. 3, comma 1, TUIR).

Pertanto, affinché una persona possa dirsi legalmente esente da qualunque imposta italiana sul reddito, è necessario che essa non sia residente in Italia e, inoltre, che non produca alcun reddito nel Paese.

In merito alla prima questione, quella della residenza, come il lettore ha perfettamente compreso, ai fini fiscali non è sufficiente il dato formale della residenza anagrafica. Nel caso dell’imposta sul reddito è la stessa legge a stabilirlo: l’art. 2, comma 2, TUIR prevede infatti che ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti in Italia le persone che, alternativamente:

  • – sono iscritte ad una delle anagrafi italiane della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta;
  • – hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
  • La prima ipotesi, di più agevole accertamento, si applica a chi sia anagraficamente iscritto in uno dei Comuni italiani per almeno 183 giorni durante il periodo di imposta considerato (un anno). Questo caso non è ovviamente applicabile al Sig. TOM, dato che costui non ha formale residenza né in Italia, né altrove.

Ben più complessa è invece la seconda ipotesi. Ai sensi dell’art. 43 cod. civ., infatti:

  • – il domicilio di una persona è «nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi»;
  • – la residenza, invece, è «nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale». Questo concetto non formalistico, bensì fondato su criteri di fatto non tassativamente previsti dalla legge, ha lasciato alla giurisprudenza ampi spazi di manovra nel ritenere rilevanti, o meno, i più disparati elementi a sostegno della sussistenza della residenza di una persona a prescindere dalla formale iscrizione anagrafica. In particolare, il dibattito si è attestato soprattutto, in materia fiscale, sulla rilevanza o meno di situazioni di fatto che nulla hanno a che vedere – se non indirettamente – con attività rilevanti a fini reddituali (attività di lavoro, d’impresa, attività economiche in genere), ma che coinvolgono la sfera più personale e intima dell’interessato.

Particolare rilevanza ha avuto sul punto il diritto dell’Unione Europea e la giurisprudenza della Corte di Giustizia U.E., la quale ha affermato che «ai fini della determinazione del luogo della residenza normale, devono essere presi in considerazione sia i legami professionali e personali dell’interessato in un luogo determinato, sia la loro durata, e, qualora tali legami non siano concentrati in un solo Stato membro … [il diritto UE] riconosce la preminenza dei legami personali su quelli professionali» (C. Giust., sent. 12.07.2001, C- 262/99; principio recentemente ripreso in C. Giust., sent. 27.04.2016, C-528/14). Secondo la Corte deve essere preso in considerazione ogni elemento di fatto, in particolare: «la presenza fisica di quest’ultimo nonché quella dei suoi familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi patrimoniali».

Nonostante l’autorevolezza della Corte europea, ripresa anche dalla Corte di Cassazione (cfr. Cass. Civ., Sez. V, sent. 15.06.2016, n. 12311), si registra anche qualche timida presa di posizione in senso contrario. Si veda in particolare l’orientamento della Commissione tributaria di Milano che ha manifestato «l’esigenza di una rilettura della nozione di domicilio a fini fiscali, la quale imporrebbe l’attribuzione di preminente rilievo alla presenza di affari e interessi di tipo economico, in quanto, nella suesposta versione, non sarebbe implausibile desumere il domicilio nel territorio dello Stato di una persona fisica che vive e lavora all’estero anche da lungo tempo, per il solo fatto che in Italia si trovi la dimora abituale della sua famiglia» (Comm. Trib. Prov. Milano, Sez. XV, sent. 18.01.2016, n. 392).

L’orientamento più garantista è tuttavia decisamente minoritario e i giudici sono soliti riconoscere pari rilevanza sia agli elementi relativi agli interessi economici e professionali, sia a quelli afferenti alla sfera personale e familiare. In particolare, sono stati utilizzati come criteri per radicare in Italia la residenza o domicilio abituali di persone non anagraficamente iscritte in Italia:

  • – prestazioni specialistiche non occasionali a carico del Servizio sanitario nazionale erogate presso un ospedale italiano in favore del contribuente (Comm. Trib. Brescia, 14.09.2015);
  • – casella postale presso un Ufficio postale italiano (Comm. Trib. Brescia, 14.09.2015);
  • – proprietà di un immobile in Italia dove vivono moglie e figli (Comm. Trib. Brescia, 14.09.2015);
  • – locazione di un immobile, spese condominiali e utenze (Comm. Trib. Latina, 21.01.2014);
  • – abbonamento ad una palestra (Comm. Trib. Latina, 21.01.2014);
  • – prevalenza dell’attività lavorativa esercitata in Italia (Comm. Trib. Latina, 21.01.2014);
  • – utilizzo pressoché quotidiano di carte di credito per acquisti in Italia (Comm. Trib. Latina, 21.01.2014);
  • – voli arei (Comm. Trib. Latina, 21.01.2014);
  • – uso di ufficio/studio (Comm. Trib. Latina, 21.01.2014);
  • – legami familiari (Comm. Trib. Latina, 21.01.2014);
  • – apertura di conti correnti (Cass. Civ., 15.06.2016);
  • – frequenti soggiorni in Italia (Cass. Civ., 15.06.2016);
  • – stipula di polizze assicurative (Cass. Civ., 15.06.2016);
  • – recapito di corrispondenza ad indirizzo italiano (Cass. Civ., 15.06.2016).

Ciascuno di questi elementi e di ogni altro eventualmente conosciuto o conoscibile dall’Amministrazione finanziaria deve comunque sempre risultare prevalente rispetto ad eventuali altri elementi indice di maggiore radicamento in altri Paesi.

Guardando al caso di specie, indubbiamente il Sig. TOM si trova nell’ambito di una zona grigia che potrebbe comportarne l’attenzione da parte del fisco italiano, con conseguente possibilità di contestazioni di natura fiscale. È pur vero, tuttavia, che se non può escludersi a priori qualunque rischio di contestazione (visti i conti correnti, i contratti, i soggiorni), gli elementi dal lettore esposti portano a ritenere quantomeno difficile dimostrare la prevalenza degli elementi di radicamento del Sig. TOM in Italia, rispetto a quelli relativi ad esempio al suo domicilio in Spagna. Vi è da considerare in primis la residenza (nonché nazionalità) spagnola dei familiari del Sig. TOM (il matrimonio, anche se non legalmente riconosciuto in Europa, è comunque un fatto storico documentabile), nonché il fatto che costui trascorra comunque in Italia un periodo di tempo standardizzato, circoscritto e minoritario rispetto a ciascun periodo di imposta.

Affrontata la questione della possibilità di attribuire al Sig. TOM la residenza in Italia, anche informale (o di fatto), resta da affrontare quella della possibile imposizione fiscale dei redditi prodotti in Italia.

In materia vi è una legislazione e una conseguente giurisprudenza alquanto nutrita e complessa in ordine ai redditi prodotti in Italia da enti commerciali aventi sede legale all’estero. In questi casi, sinteticamente, si fa riferimento al concetto di esistenza di una “stabile organizzazione” (art. 152 TUIR) dell’impresa in Italia ai fini della imponibilità fiscale dei redditi prodotti nell’ambito di tale organizzazione.

Nel caso del Sig. TOM non è possibile parlare, neppure informalmente, di ente commerciale, posto che – da quanto è a conoscenza dello scrivente – costui opera individualmente e senza l’utilizzo di beni strumentali di particolare rilievo stabilmente radicati in Italia (in primis uffici, collaboratori ecc.). Trattandosi poi di attività di lavoro autonomo o professionale è alquanto difficile, astrattamente, dimostrare che i servizi di consulenza siano stati resi in Italia, piuttosto che in altro Paese, a meno che non vi sia prova (testimoniale o documentale) di ciò, anche attraverso contratti o altra documentazione, transazioni bancarie su conti correnti italiani, contratti per utilizzo di beni strumentali (uffici, veicoli ecc.). A tal riguardo è del tutto sconsigliato l’utilizzo – ai fini di transazioni relative all’attività di consulenza – di conti correnti bancari o postali italiani, ai quali l’Amministrazione finanziaria ha oramai libero e agevole accesso.

È altresì da considerare che l’attenzione dell’Amministrazione finanziaria e degli organi di controllo anti-evasione (Agenzia delle Entrate, Guardia di Finanza ecc.) è particolarmente concentrata sugli enti commerciali aventi sede all’estero e operanti, anche parzialmente, in Italia, nonché sui cittadini italiani residenti all’estero, specie se si tratta di residenze stabilite in Paesi con regimi fiscali di vantaggio. L’attenzione è molto minore, anche per ovvie difficoltà di accertamento, nei confronti di stranieri che individualmente ed occasionalmente operano in Italia.

In conclusione, le consuetudini assunte in questi anni dal Sig. TOM, sebbene possano dirsi esposte ad un certo grado di rischio di attenzione da parte delle autorità competenti, appaiono rientranti nell’ambito soggettivo e oggettivo di esclusione dell’applicabilità della legislazione italiana in materia di imposta sui redditi.

Si precisa infine che la presente consulenza non può estendersi alla possibile imposizione fiscale da parte delle autorità spagnole: tale materia, infatti, è del tutto rimessa alla legislazione spagnola e alla prassi e giurisprudenza di quel Paese. La legislazione europea, infatti, rileva in questi casi soltanto ove si possa ipotizzare una doppia imposizione in almeno due Stati membri dell’UE, ipotesi che è astrattamente improbabile trattandosi di persona non residente in alcun Paese UE.

Articolo tratto dalla consulenza resa dall’avv. Andrea Iurato

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