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Ispezione Guardia di Finanza: il ricorso in autotutela

19 dicembre 2017


Ispezione Guardia di Finanza: il ricorso in autotutela

> Diritto e Fisco Pubblicato il 19 dicembre 2017



Verifiche: possibile sollecitare la revisione degli atti della Guardia di finanza ma solo per quelli soggetti a impugnazione davanti al giudice.

Per la prima volta, la Guardia di Finanza riconosce ai contribuenti oggetto di indagini la possibilità di presentare un ricorso in autotutela contro gli atti ispettivi. Lo si legge nella circolare n. 1/2018 appena diffusa dal Comando Generale delle Fiamme gialle [1] (il cui testo è riportato qui sotto): si tratta di un manuale operativo di ben quattro tomi, che contiene tutte le direttive concernenti l’esecuzione delle verifiche, dei controlli fiscali e delle indagini di polizia economico-finanziaria finalizzate al contrasto all’evasione, elusione e frodi fiscali. Il documento ammette così il riesame degli atti della verifica, su istanza del contribuente soggetto a controllo, tutte le volte in cui emergono errori. Il riferimento è al cosiddetto pvc, ossia il processo verbale di constatazione che elenca e rendiconta tutte le attività svolte dagli ispettori del fisco in sede di verifica. Ma procediamo con ordine e vediamo come fare ricorso in autotutela in caso di ispezione della Guardia di Finanza.

A che serve l’autotutela?

Con la parola «autotutela» si intende il potere della Pubblica Amministrazione di correggere d’ufficio i propri atti viziati su segnalazione del cittadino o su iniziativa propria.  Essa è espressione di quella capacità che l’ordinamento conferisce ad ogni Pubblica Amministrazione di riesaminare la propria attività, senza l’intervento del giudice, mediante rimozione degli atti viziati sotto il profilo della legittimità o del merito, se del caso sostituendoli con un nuovo atto.

Il potere di autotutela è riconosciuto a tutte le P.A. ed è espressione del principio di legalità, imparzialità e buona fede nei confronti del cittadino; esso deve essere esercitato anche in assenza di una norma che lo attribuisca in modo espresso, come più volte riconosciuto dalla Cassazione.

Che valore ha il ricorso in autotutela?

A sollecitare il potere di autotutela dell’amministrazione – e in particolare del fisco, ivi compresa la Guardia di Finanza – può essere, come detto, il cittadino colpito da un atto in grado di incidere negativamente sulla sua sfera giuridica o patrimoniale. In particolare, il contribuente ha il diritto di presentare il cosiddetto «ricorso in autotutela» chiedendo, in via bonaria, la cancellazione di un atto illegittimo o la correzione del suo contenuto. L’amministrazione però non è tenuta a rispondergli (ragion per cui il ricorso in autotutela non sospende neanche i termini per il ricorso al giudice). Come chiarisce la circolare della Guardia di Finanza, il privato può sollecitare l’esercizio dell’autotutela da parte del fisco, segnalando l’illegittimità degli atti impositivi, ma la sua segnalazione non cambia la natura di tale procedimento che resta comunque officioso e discrezionale; esso non deve neanche concludersi con un provvedimento espresso o con una risposta all’interessato.

Non esiste, dunque, un dovere dell’Amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela e, mancando tale dovere, il silenzio su di essa non equivale ad inadempimento, né, d’altro canto, il silenzio stesso può essere considerato un diniego, in assenza di una norma specifica che così lo qualifichi giuridicamente [2], con la conseguenza che il silenzio dell’Amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela non è contestabile davanti ad alcun giudice.

Quando può essere presentato il ricorso in autotutela contro la Guardia di Finanza?

La circolare fa presente che il contribuente può presentare ricorso in autotutela solo contro gli atti della Finanza che possono essere impugnati davanti alle Commissioni tributarie e che quindi possono dare luogo a un contenzioso. Del resto scopo dell’autotutela è proprio quello di evitare, prevenire o interrompere, mediante l’annullamento o la riforma dell’atto illegittimo o infondato, una causa inutile che potrebbe comportare una condanna dell’amministrazione alle spese processuali, con conseguente danno pubblico.

Vediamo quindi contro quali atti della Guardia di Finanza il contribuente può fare ricorso in autotutela: si tratta, in sostanza, degli atti accertativi, esecutivi, dei dinieghi o dei mancati rimborsi di imposta [3].

Dunque, non sono assoggettati alla disciplina dell’autotutela in ambito tributario gli atti di esecuzione delle attività ispettive formati dai Reparti del Corpo, in considerazione della loro natura endoprocedimentale e della loro inattitudine a produrre, in via autonoma e immediata, effetti giuridici pregiudizievoli per il contribuente al quale sono rivolti.

Ciò nonostante la circolare non esclude che si possa presentare il ricorso in autotutela contro gli atti dell’istruttoria, vista l’importanza di tale fase, connessa e strumentale al momento dell’accertamento. In tale prospettiva, dunque, i principi di imparzialità, correttezza e buona amministrazione, che devono caratterizzare l’agire della Pubblica Amministrazione (per come imposti dalla Costituzione), e l’interesse generale alla corretta applicazione delle norme impositive, impongono a tutti i componenti dell’Amministrazione finanziaria di improntare la loro attività e il loro rapporto con il contribuente in termini di leale collaborazione e buona fede, oltre che, ovviamente, di rispetto delle norme.

Obblighi della Guardia di Finanza in presenza di ricorso in autotutela del contribuente

Pertanto – conclude la Guardia di Finanza con una apertura che non ha presenti – benché la giurisprudenza non ritiene un obbligo l’esercizio del potere di autotutela da parte dell’Amministrazione che ha emanato l’atto illegittimo [4], proprio in attuazione dei richiamati principi generali, espressamente rimarcati dello Statuto del Contribuente, è opportuno, se non necessario che, in caso di sopravvenuta conoscenza di errori nella verifica e di elementi favorevoli al contribuente, questi  siano considerati e adeguatamente approfonditi per essere comunicati tempestivamente all’Agenzia delle Entrate, affinché questa sia posta nella migliore condizione di esercitare la propria funzione in modo legittimo e senza recare ingiusti danni al contribuente.

Pertanto, se dopo la trasmissione del pvc agli uffici impositori, emergano nuovi elementi di conoscenza a favore del contribuente sotto controllo, la Guardia di Finanza deve in alternativa:

•riaprire il processo verbale di constatazione, al fine di dare contezza dell’effetto che i nuovi elementi comportano sulla quantificazione della pretesa impositiva già proposta per il recupero a tassazione;

•trasmettere al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate la documentazione attestante i predetti nuovi elementi ai fini delle determinazioni di competenza, dandone, comunque, comunicazione al contribuente.

note

[1] Guardia di Finanza, circolare n. 1/2018 (tomo II, pagg. 159-162).

[2] Cass., SS.UU., sentenza 27 marzo 2007, n. 7388.

[3] Indicati dall’art. 19, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come atti direttamente impugnabili.

[4] Fra le molte, Cass., SS.UU., sentenza n. 16097 in data 9 luglio 2009, richiamata da Corte Cost., sentenza n. 181 del 13 luglio 2017.

Il riesame degli atti della verifica.

a. Cenni sull’autotutela in ambito tributario.

Nel diritto amministrativo, in generale, con il termine autotutela si designa l’attività con cui la Pubblica Amministrazione provvede a risolvere i conflitti, potenziali o attuali, che insorgono con altri soggetti relativamente ai suoi provvedimenti o alle sue pretese.

Essa è espressione di quella capacità che l’ordinamento conferisce ad ogni Pubblica Amministrazione di riesaminare la propria attività, senza l’intervento dell’Autorità giudiziaria, mediante correzione o rimozione dei propri atti che riconosca viziati sotto il profilo della legittimità o del merito, se del caso sostituendoli con un nuovo atto.

Trattandosi di un istituto giuridico di portata generale, che ha fondamento primigenio nel principio di legalità e nel dovere di neminem laedere che deve informare l’attività della Pubblica Amministrazione, il potere di autotutela da parte di quest’ultima può (rectius, deve) essere esercitato anche in assenza di una norma attributiva espressa, come più volte riconosciuto dalla Suprema Corte (sul punto, si vedano, Cass, 20 marzo 1991, n. 3003 e Cass. 21 agosto 1993, n. 8854).

La prima positiva affermazione dell’applicabilità dell’istituto in argomento in campo tributario risale all’art. 68 del D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287, recante il Regolamento degli uffici e del personale del Ministero delle finanze. La normativa di settore, in seguito, è stata ampliata dall’art. 2-quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, convertito dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, in attuazione del quale è stato emanato il D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, recante le norme relative all’esercizio del potere di autotutela da parte degli organi dell’Amministrazione finanziaria.

Tali provvedimenti riconoscono all’ufficio che ha emanato l’atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti d’ufficio ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione regionale o compartimentale dalla quale l’ufficio stesso dipende, il potere di annullamento o di revoca degli atti riconosciuti illegittimi o infondati.

In generale, l’ambito applicativo della disciplina normativa e regolamentare dettata dall’art. 2-quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564 e dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, è rappresentato dagli atti, connessi alla fase di attuazione dei tributi, emanati dalle Agenzie fiscali e in grado di incidere negativamente sulla sfera giuridica o patrimoniale del contribuente.

Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, l’autotutela tributaria – che non si discosta, in questo essenziale aspetto, dall’autotutela nel diritto amministrativo generale – costituisce un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni discrezionali, e non uno strumento di protezione del contribuente (fra le tante, Cass., sez. trib., sentenza 15 aprile 2016, n. 7511), sicché il privato può naturalmente sollecitarne l’esercizio, segnalando l’illegittimità degli atti impositivi, ma la segnalazione non trasforma il procedimento officioso e discrezionale in un procedimento ad istanza di parte da concludere con un provvedimento espresso.

Non esiste, dunque, un dovere dell’Amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela e, mancando tale dovere, il silenzio su di essa non equivale ad inadempimento, né, d’altro canto, il silenzio stesso può essere considerato un diniego, in assenza di una norma specifica che così lo qualifichi giuridicamente (Cass., SS.UU., sentenza 27 marzo 2007, n. 7388), con la conseguenza che il silenzio dell’Amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela non è contestabile davanti ad alcun giudice.

Al riguardo, si rappresenta che tale orientamento è stato recentemente confermato dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 181 del 13 luglio 2017 che ha ritenuto infondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Chieti con riferimento all’art. 2-quater, comma 1, del D.L. n. 564/1994, “nella parte in cui non prevede né l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di adottare un provvedimento amministrativo espresso sull’istanza di autotutela proposta dal contribuente né l’impugnabilità – da parte di questi – del silenzio tacito su tale istanza”, e all’art. 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, “nella parte in cui non prevede l’impugnabilità, da parte del contribuente, del rifiuto tacito dell’Amministrazione finanziaria sull’istanza di autotutela proposta dal medesimo”.

b. L’integrazione e la correzione degli atti della verifica.

Come evidenziato nel precedente paragrafo, l’istituto dell’autotutela si atteggia come strumento di preventiva e unilaterale risoluzione di possibili conflitti, potenziali o attuali, con i contribuenti.

A tal proposito, va rilevato che solo un atto impugnabile dinanzi alle Commissioni tributarie può dare direttamente luogo a una forma di contenzioso, che l’esercizio del potere di autotutela è volto ad evitare o a interrompere, mediante l’annullamento o la riforma dell’atto illegittimo o infondato.

Si tratta, in sostanza, degli atti accertativi, esecutivi, dei dinieghi o dei mancati rimborsi di imposta espressamente indicati dall’art. 19, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come atti direttamente impugnabili.

Tale assunto è avvalorato non soltanto dall’art. 1 del citato D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, che individua gli Organi dell’Amministrazione finanziaria competenti per l’esercizio del potere di autotutela in materia fiscale negli uffici impositivi, ma anche dal richiamato art. 13 dello Statuto del Contribuente, il quale, nel fare riferimento al potere del Garante di attivare la procedura di autotutela, richiama espressamente gli “atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente”.

Se ne deve derivare, quindi, che, almeno in linea di principio, non sono assoggettati alla disciplina dell’autotutela in ambito tributario gli atti di esecuzione delle attività ispettive formati dai Reparti del Corpo, in considerazione della loro natura endoprocedimentale e della loro inattitudine a produrre, in via autonoma e immediata, effetti giuridici pregiudizievoli per il contribuente al quale sono rivolti.

Pur tuttavia, occorre evidenziare che le finalità e i principi, di diretta ispirazione costituzionale, che regolano l’autotutela degli atti di accertamento o di riscossione non possono essere considerati estranei alle altre fasi in cui si sviluppa il procedimento tributario, e, in particolare, al momento dell’istruttoria, che è intimamente connesso e strumentale a quello dell’accertamento.

Ciò va vieppiù affermato in ragione del rinnovato rapporto di fiducia e collaborazione Fisco- contribuente, rafforzato a seguito degli istituti introdotti dai provvedimenti attuativi della delega per la riforma del sistema tributario contenuta nella Legge 11 marzo 2014, n. 23.

In tale prospettiva, dunque, i richiamati principi di imparzialità, correttezza e buona amministrazione, che devono caratterizzare l’agire della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.), e l’interesse generale alla corretta applicazione delle norme impositive, che assume piena rilevanza costituzionale quale espressione dei principi di legalità (art. 23 Cost.) e di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impongono a tutti i componenti dell’Amministrazione finanziaria di improntare la loro attività e il loro rapporto con il contribuente in termini di leale collaborazione e buona fede, oltre che, ovviamente, di rispetto delle norme.

Benché la giurisprudenza in precedenza richiamata non attribuisca carattere di doverosità all’esercizio del potere di autotutela da parte dell’Amministrazione che ha emanato l’atto illegittimo (fra le molte, Cass., SS.UU., sentenza n. 16097 in data 9 luglio 2009, richiamata da Corte Cost., sentenza n. 181 del 13 luglio 2017), proprio in attuazione dei richiamati principi generali, espressamente rimarcati dall’art. 10 dello Statuto del Contribuente, appare oltremodo opportuno, se non necessario, che, in caso di sopravvenuta conoscenza di elementi che delineano una nuova rappresentazione della complessiva posizione fiscale ricostruita in esito all’attività ispettiva in senso più favorevole al contribuente, questi ultimi siano considerati e adeguatamente approfonditi nella prospettiva di essere partecipati tempestivamente alle competenti articolazioni dell’Agenzia delle Entrate, affinché l’Ufficio impositore sia posto nella migliore condizione di esercitare la propria funzione in modo legittimo e senza recare ingiusti danni al contribuente.

Questa azione si profila essenziale tenuto conto che la parte, nelle more del giudizio avviato per rimuovere gli effetti dell’atto illegittimamente formato dall’Amministrazione, potrebbe essere anche attinta da provvedimenti di carattere ablativo.

Posto che tutti gli atti relativi ai controlli e alle verifiche fiscali devono conformarsi al rispetto dei principi dianzi delineati, un’attenzione particolare va riservata al processo verbale di constatazione, poiché rappresenta l’atto conclusivo dell’attività istruttoria che ne compendia le risultanze finali.

In ragione di quanto precede, nel caso in cui, successivamente alla trasmissione del processo verbale di constatazione agli uffici impositori, emergano nuovi elementi di conoscenza astrattamente idonei ad incidere sulla corretta determinazione della base imponibile del contribuente oggetto dell’azione di controllo o sulla configurazione degli stessi presupposti impositivi, i Reparti dovranno provvedere a un’attenta valutazione, e, nel caso risultino suscettibili di determinare una rettifica in favore della parte, dovranno provvedere, in alternativa, a:

  • riaprire il processo verbale di constatazione, al fine di dare contezza dell’effetto che i nuovi elementi comportano sulla quantificazione della pretesa impositiva già proposta per il recupero a tassazione;
  • trasmettere al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate la documentazione attestante i predetti nuovi elementi ai fini delle determinazioni di competenza, dandone, comunque, comunicazione al contribuente, che, in tal modo, potrebbe anche decidere di non avvalersi della facoltà di presentare, ai sensi dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente, memorie difensive entro 60 giorni non più necessarie, fornendogli chiara evidenza degli aspetti di irregolarità eventualmente sanabili mediante l’istituto del ravvedimento operoso. Il tutto, con evidenti riflessi sulla speditezza, economicità e semplificazione dell’azione amministrativa.

Infine, si evidenzia che, nell’ipotesi in cui sia già stato emanato un avviso di accertamento in relazione alla verbalizzazione del Reparto, la riapertura del processo verbale di constatazione potrebbe risultare improduttiva di qualsiasi effetto concreto in quanto inidonea a intervenire sull’efficacia dell’atto impositivo. Al ricorrere di tale circostanza, pertanto, il Reparto dovrà comunque partecipare nel modo più opportuno i nuovi elementi di conoscenza all’Ufficio, per le proprie autonome determinazioni, anche in vista dell’eventuale modifica o annullamento dell’avviso di accertamento ai sensi di quanto disposto dai richiamati art. 2-quater del D.L. 30 settembre 1994, n. 564 e D.M. 11 febbraio 1997, n. 37.

c. Rilevazione statistica nei casi di integrazione e correzione degli atti della verifica.

In relazione a quanto disciplinato nel precedente sottoparagrafo b., saranno rese disponibili le integrazioni, anche di tipo telematico, necessarie per garantire la corretta rendicontazione sia del numero di interventi eseguiti sia dei relativi risultati.

In caso di:

  • riapertura del processo verbale di constatazione, verrà prevista una specifica funzione all’interno del sistema M.U.V. che consentirà, in automatico, di: a)collegare i due processi verbali (quello originario e quello di “riapertura” delle operazioni ispettive), al fine di evitare duplicazioni dell’unico intervento; b) rendicontare i risultati effettivi complessivi, a seconda del settore impositivo interessato dalle “rettifiche”;
  • partecipazione all’Agenzia delle Entrate dei nuovi elementi di conoscenza astrattamente idonei ad incidere sulla corretta determinazione della base imponibile del contribuente oggetto dell’azione di controllo o sulla configurazione degli stessi presupposti impositivi, il Reparto operante comunicherà a questo Comando Generale – III Reparto le nuove valutazioni che hanno determinato una rettifica dei rilievi già formulati nei confronti della posizione fiscale oggetto di intervento, utilizzando l’apposito modello costituente Allegato 30-bis del documento “Modulistica e documentazione di supporto”.

Resta inteso che le eventuali modifiche e/o integrazioni ai rilievi, anche in termini quantitativi, saranno tenute in considerazione ai fini delle esigenze di monitoraggio e/o di rendicontazione complessiva degli interventi, sia dai Reparti interessati e dai superiori livelli gerarchici, sia da questo Comando Generale – III Reparto.


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