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Cosa può fare la Guardia di Finanza durante una verifica

24 Aprile 2019


Cosa può fare la Guardia di Finanza durante una verifica

> Diritto e Fisco Pubblicato il 24 Aprile 2019



Nel corso di una verifica fiscale, quali sono i poteri della Guardia di Finanza. L’apertura di email, borse, armadi e cassetti chiusi a chiave.

La Guardia di Finanza che esegue una verifica fiscale può presentarsi sul luogo di lavoro del contribuente “senza appuntamento”. Le indagini possono essere estese nella relativa abitazione – previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica – solo in presenza di gravi indizi di violazioni tributarie, indizi che devono portare al sospetto che, all’interno del domicilio del contribuente, potrebbero esservi ulteriori prove di evasione fiscale. Nel caso però in cui le ispezioni si limitino in azienda, in ufficio o all’interno dello studio del professionista, fin dove possono estendersi i poteri della Finanza? Quali documenti può chiedere e, soprattutto, può esigere l’apertura di casseforti, email, armadi, ma anche di borse, cassetti e altri archivi? In altri termini cosa può fare la Guardia di Finanza durante una verifica? La questione ha ricevuto una risposta nel corso dell’ultimo Telefisco, organizzato da Il Sole 24 Ore. Ecco qual è stata la soluzione fornita dalle stesse Fiamme gialle.

Quando arriva la Guardia di Finanza

Chi ha letto l’approfondimento Ispezione della Guardia di Finanza: cosa fare? saprà già che uno dei metodi con cui può essere effettuata la verifica fiscale dell’Agenzia delle Entrate – un’indagine cioè rivolta alla ricerca di eventuali evasioni e/o reati di carattere tributario, alla quantificazione della capacità contributiva del contribuente, ad acquisire qualsiasi altra notizia utile per l’accertamento della base imponibile – può essere svolta anche tramite accesso della Guardia di Finanza. La Finanza può bussare in qualsiasi momento della giornata, ma pur sempre durante l’orario di ordinario esercizio delle attività. In ogni caso, l’accesso deve mirare a preservare la dignità del contribuente in caso di presenza di ulteriori persone (clienti, colleghi, ecc.).

La Finanza, nei limiti del possibile, si presenta nelle sedi dei contribuenti in borghese, questo proprio al fine di non arrecare pregiudizio alle relazioni commerciali e professionali del soggetto ispezionato.

Il “mandato” della Guardia di Finanza

Vediamo ora cosa può fare la Guardia di Finanza durante una verifica. La Finanza deve sempre essere munita di un ordine di accesso che va rilasciato e firmato dal funzionario dirigente dell’ufficio o dal comandante del reparto della GdF. Il contribuente può chiedere che tale ordine di accesso gli sia esibito. Affinché sia valido, l’ordine di accesso deve indicare:

  • quali funzionari/militari sono autorizzati ad eseguire l’accesso;
  • presso quali locali, in quale giorno ed in quali orari deve avvenire l’ispezione;
  • che tipo di controllo deve essere svolto.

L’art. 52 del d.P.R. n. 633/1972 disciplina le attività degli organi verificatori presso i locali dei contribuenti al fine di reperire documenti e altri mezzi di prova per l’accertamento dell’imposta evasa. La disposizione è congegnata in modo da contemperare, anche in ossequio al principio di rango costituzionale di inviolabilità del domicilio (art. 14 Cost.), l’interesse del fisco alla repressione dei fenomeni evasivi con le garanzie previste a favore dei contribuenti. In particolare:

  • per l’accesso effettuato in locali adibiti esclusivamente all’esercizio dell’attività commerciale o professionale, è sufficiente l’autorizzazione del capo dell’ufficio da cui dipendono i verificatori che ne indichi lo scopo;
  • per accedere ai locali ad uso “promiscuo” è necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica;
  • per l’accesso all’abitazione del contribuente, l’autorizzazione del Pm può essere richiesta e rilasciata soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme fiscali.

Negli ultimi due casi quindi la necessità dell’autorizzazione del Pm rappresenta la garanzia per il contribuente del rispetto dell’inviolabilità del domicilio; se però nel secondo caso l’autorizzazione rappresenta un mero adempimento procedimentale (pur sempre previsto a pena di nullità delle acquisizioni probatorie e del conseguente atto impositivo), per l’opportunità che l’accesso trovi pur sempre l’avallo dell’autorità giudiziaria, la sussistenza di gravi indizi di violazione della norma tributaria rappresenta qualcosa in più rispetto all’autorizzazione, che diventa provvedimento valutativo della ricorrenza nella fattispecie specifica dei presupposti giustificativi dell’ingresso nell’abitazione del contribuente.

Anche per l’apertura di cassetti e borse e quant’altro risulti protetto da chiusure, è necessaria l’autorizzazione del magistrato, in quanto tali beni fanno parte della categoria concettuale del domicilio. L’eventuale assenso del contribuente – che fa venir meno la richiesta di autorizzazione al magistrato – legittima l’operato dei verificatori, consenso che dovrà essere trascritto sia nel processo verbale di accesso o giornaliero che nel processo verbale di constatazione (pvc).

La presenza del contribuente e la durata dei controlli

Se il contribuente non è momentaneamente presente, le indagini possono ugualmente proseguire solo se si tratta di un’azienda o della sede di una società. Non così invece nel caso di studi professionali o luoghi ove si esercita un’arte, nei quali, in assenza del titolare, i verificatori dovranno concordare un altro momento per l’accesso. Accesso che, in ogni caso, può durare al massimo 30 giorni (15 giorni per le imprese in contabilità semplificata e i professionisti).

È possibile l’apertura di armadi, casseforti e borse? 

Un’altra delicata questione che si può verificare nel corso di una verifica della Guardia di Finanza riguarda le modalità di apertura di borse, armadi e mobili, casseforti, ripostigli chiusi a chiave.

La legge [1] stabilisce che, per tali tipi di accessi, è necessaria l’autorizzazione del pubblico ministero presso il tribunale territorialmente competente. Sembra però che l’autorizzazione sia obbligatoria solo se c’è il dissenso del contribuente all’apertura di tali luoghi o oggetti. Di conseguenza – chiarisce la Guarda di Finanza – quando durante le operazioni di accesso si presenti la necessità di aprire cassetti o armadi chiusi a chiave, borse o casseforti sigillate senza che il contribuente vi presti il consenso, i verificatori dovranno assumere contatti tempestivi con l’Autorità giudiziaria, adottando misure conservative intanto che si aspetta il provvedimento autorizzatorio.

In caso contrario, invece, quando cioè vi è il consenso dell’interessato, si potrà procedere all’apertura dei ripostigli, cassetti e borse senza bisogno di previo “mandato”.

Il dubbio si può porre quando la Guardia di Finanza procede autonomamente all’apertura di mobili, cassetti e così via senza chiedere alcun consenso all’interessato il quale però, pur essendo presente, non si oppone. Ci si è chiesti se tale comportamento possa costituire un’apertura in modo coattivo – e, come tale, illegittima in assenza di autorizzazione del magistrato – o se, invece, possa ritenersi valida stante il mancato dissenso esplicito del contribuente. Secondo quanto chiarito dalle Fiamme gialle in una circolare di inizio anno [2], è ugualmente necessaria l’autorizzazione del Pm. In assenza della stessa, pertanto, la documentazione reperita non potrebbe essere utilizzata.

In passato tali aspetti sono stati già affrontati dalla Cassazione [3] e l’orientamento della Corte viene condiviso dalla Guarda di Finanza; nella richiamata circolare, le Fiamme gialle hanno ricalcato il fatto che, nel caso in cui occorra esaminare pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli, l’autorizzazione del Pm è richiesta solo nel caso di «apertura coattiva» e non anche nei casi in cui l’attività di ricerca si svolga con la collaborazione del contribuente o quando cassetti e armadi non sono chiusi a chiave. Tale collaborazione, però, si deve evincere in modo chiaro ed esplicito: richiede cioè un comportamento attivo dell’interessato. Di conseguenza l’assenso non può desumersi dalla mancata contestazione in caso di apertura coattiva di cassetti, armadi e ripostigli (se chiusi). Risultato: se il contribuente dovesse stare zitto innanzi all’esercizio di poteri di coazione da parte dei verificatori potrebbe successivamente contestare le operazioni innanzi al giudice perché avvenute in assenza di un suo esplicito consenso.

È possibile l’apertura di email? 

Stesse regole valgono per l’apertura delle email, ma solo di quelle che non sono già state aperte dal contribuente. Dunque anche in questo caso bisognerà distinguere due casi:

  • email non ancora lette dal destinatario: vivendo il segreto professionale, il contribuente può opporsi alla loro apertura da parte della GdF la quale, per poter procedere, dovrà munirsi dell’autorizzazione del Pm. Se invece c’è il consenso esplicito del contribuente, il controllo potrà avvenire senza bisogno di mandati;
  • email già lette dal destinatario: sono direttamente acquisibili dai verificatori senza bisogno di autorizzazioni.

La Finanza può aprire una borsa?

 Secondo una recentissima sentenza della Cassazione [4], è nullo l’accertamento basato sui dati acquisiti dalla Guardia di Finanza che ha aperto una borsa chiusa in casa del contribuente, senza autorizzazione della Procura.

Già la stessa Corte [5] aveva ritenuto necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica solo per procedere ad “apertura coattiva” di borse, non essendo, invece, necessaria l’autorizzazione ove l’acquisizione di documenti contenuti in borse sia avvenuta con la collaborazione ed in continua presenza del figlio e della moglie del contribuente e, comunque, senza la manifestazione di alcuna contraria volontà.

Si segnala infine un orientamento giurisprudenziale in base al quale, nel caso di accesso domiciliare già autorizzato dall’Autorità giudiziaria, non è necessaria un’ulteriore autorizzazione specifica all’apertura di cassetti e borse, per la forza attrattiva della prima autorizzazione. Una volta valutata la sussistenza degli indizi, l’autorizzazione si estende all’intero domicilio (e quindi anche a cassetti, borse, plichi ecc. in virtù della forza attrattiva di cui sopra). Sul punto, la Cassazione ha detto [6]: «l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica per l’apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti e simili è richiesta solamente nel caso di accesso disposto dagli uffici […] nei locali dell’impresa, ma non anche nel caso di perquisizione domiciliare già autorizzata dall’Autorità giudiziaria, essendo evidente che l’autorizzazione alla perquisizione domiciliare è comprensiva di ogni attività strumentale necessaria per l’acquisizione delle prove».

note

[1] Art. 52, comma 3, del Dpr 633/1972.

[2] Gdf circolare 1/2018.

[3] Cass. sent. n. 3204/2015.

[4] Cass. sent. n. 10275/19.

[5] Cass. sent. n. 9565 del 5 marzo 2007; cfr. in senso conforme Cass. 24306/2018, Cass. 3204/2015, 9565/2007 e nell’ambito della giurisprudenza di merito Ctr Marche 564/1/16.

[6] Cass. sent. n. 14056/06; n. 20824/05.

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Corte di Cassazione, sez. V Civile, sentenza 26 ottobre 2018 – 12 aprile 2019, n. 10275

Presidente Perrino – Relatore Grasso

Fatti di causa

1. – Ni. Bo. ha proposto impugnazione avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva rettificato la dichiarazione Iva del contribuente per l’anno 1994, a seguito di verifica dalla Guardia di Finanza di Telese, nel corso della quale era stata rinvenuta documentazione extracontabile che aveva consentito di ricostruire l’attività effettivamente svolta e il reddito conseguito.

La Commissione tributaria provinciale di Benevento, con sentenza 9/3/2001, ha accolto il ricorso ad eccezione del recupero a tassazione di costi indetraibili per Lire 3.380.000, negando il valore probatorio della documentazione acquisita.

La Commissione tributaria regionale della Campania ha dichiarato inammissibile l’impugnazione dell’Agenzia delle entrate, ritenendo che la stessa non fosse stata firmata da persona alla quale poteva essere riconosciuta la legittimazione a proporre appello.

La Corte di cassazione, con sentenza del 16 gennaio 2009, n. 874, ritenendo sussistente la capacità processuale attribuita all’Ufficio finanziario, ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate e ha cassato la pronuncia impugnata con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Campania.

2. – A seguito della riassunzione del giudizio, la Commissione tributaria regionale, con sentenza 137/01/2012, depositata il 19 marzo 2012, ha accolto l’appello dell’amministrazione, confermando l’atto di accertamento. In particolare, i giudici del rinvio hanno sottolineato che la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente ribadito che l’accertamento in rettifica sia consentito pure in presenza di contabilità formalmente regolare, in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che facciano dubitare della completezza e della fedeltà della contabilità esaminata. Sono state inoltre respinte le eccezioni riguardanti l’acquisizione della documentazione senza la preventiva autorizzazione dell’autorità giudiziaria, sul presupposto che gli organi di controllo possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso, specificando che nel caso di specie le operazioni di inventario furono eseguite alla presenza e con la continua assistenza del Bo. o di persona di sua fiducia appositamente delegata. Nel merito, la Commissione tributaria regionale ha evidenziato che le differenze quantitative delle rimanenze, derivanti dal raffronto tra quantità rilevate e quantità contabilizzate, alla data dell’intervento, hanno dato luogo a presunzioni legali di cessioni o di acquisto dei beni in evasione d’imposta (ex art. 53 D.P.R. n. 633 del 1972) e il valore attribuito alle differenze quantitative riscontrate rappresentava la base imponibile per la determinazione dell’imposta evasa. Riguardo alle annotazioni contenute nelle tre agende e nei fascicoli acquisiti nel corso della verifica, la Commissione tributaria regionale ha sottolineato che il contribuente si è limitato ad asserire genericamente che le annotazioni riguardassero operazioni contenute nella contabilità generale, senza, tuttavia, fornire il riscontro analitico delle singole operazioni.

3. – Ni. Bo. ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

A seguito della trattazione orale in pubblica udienza, preceduta da memoria illustrativa del ricorrente, il collegio, con ordinanza interlocutoria del 10 gennaio 2017, ha disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo per la trattazione unitaria con il ricorso iscritto al n. 74/2015 R.G., rilevando che l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza n. 4437 del 12 maggio 2014 con cui la medesima Commissione tributaria regionale della Campania ha revocato la sentenza oggetto del presente giudizio per sussistenza di un precedente giudicato.

Ragioni della decisione

1. – Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per violazione articolo 112 c.p.c. per omessa pronuncia su questioni pregiudiziali sollevate nei gradi di merito, in relazione all’articolo 360, comma 1, c.p.c. n. 4 e per violazione dell’articolo 36 d.lgs. 546/1992 in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3.

Secondo quanto argomentato, la pronuncia sarebbe incorsa nella violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c), avendo il contribuente contestato nel ricorso la questione del giudicato che si era venuto a determinare sulla controversia relativa all’Irpef per la stessa annualità (1994) oggetto del presente giudizio, a seguito della sentenza n. 11/5/2003 della Commissione tributaria regionale della Campania, allegata in copia. In particolare, la sentenza di cui si invoca il giudicato avrebbe escluso la rilevanza probatoria della documentazione acquisita, in sede di accesso, all’interno della scatola rinvenuta nell’abitazione del ricorrente e della borsa ritrovata chiusa nel deposito, documentazione che è altresì alla base dell’accertamento ai fini Iva, oggetto del presente giudizio.

La sentenza impugnata non si è pronunciata su detto motivo, incorrendo nel vizio di omessa pronuncia su una o più domande ed eccezioni del contribuente contenute nel ricorso introduttivo, reiterate nelle controdeduzioni proposte in appello e in sede di riassunzione, in violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 4) D.Lgs. n. 546/92.

1.1. – Il motivo è infondato perché verte su una questione irrilevante.

Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, nel processo tributario l’efficacia espansiva del giudicato esterno non ricorre quando i separati giudizi riguardino tributi diversi, trattandosi di imposte strutturalmente differenti, ancorché la pretesa impositiva sia fondata sui medesimi presupposti di fatto (Cass. 6 giugno 2018, n. 14596; Cass. 9 gennaio 2014, n. 235; Cass. 30 novembre 2009, n. 25200).

Nella specie, il presente giudizio riguarda la rettifica della dichiarazione Iva, mentre quello di cui si invoca il giudicato verte sull’accertamento Irpef. Nel giudicato invocato, in base a quanto riportato il ricorso, vengono evocati accertamenti propri delle imposte dirette ed estranei all’Iva (come in riferimento al rapporto tra movimenti in entrata e uscita dei debiti e crediti o dei ricavi e dei costi). Stante la diversità delle fattispecie non sussistono pertanto i presupposti per considerare l’efficacia espansiva del giudicato.

2. – Con il secondo motivo si prospetta l’illegittimità della sentenza per violazione dell’articolo 52, commi 1, 2, 3 e 6, del D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’articolo 12 della legge n. 212 del 2000, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

Parte ricorrente, al riguardo, contesta le modalità con cui sarebbe avvenuta l’ispezione, effettuata in locali diversi da quelli destinati ad attività commerciale (tra cui l’abitazione del contribuente e alcuni locali utilizzati per uso promiscuo) senza le necessarie autorizzazioni dell’autorità giudiziaria.

L’irrituale acquisizione degli elementi probatori, disposta in violazione delle norme richiamate (apertura di una borsa chiusa senza la previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria e utilizzo di documenti rinvenuti in una scatola di cartone presso l’abitazione del contribuente), determinerebbe l’annullamento dell’avviso in quanto basato su dati inutilizzabili.

2.1. Il motivo è fondato.

In tema di accertamento dell’Iva, l’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevede, al primo comma, l’accesso degli impiegati dell’Amministrazione finanziaria presso i locali adibiti all’esercizio dell’attività commerciale, agricola, artistica o professionale, ovvero presso i locali adibiti ad uso promiscuo (e, dunque, anche abitativo) e, al secondo comma, l’accesso presso i locali adibiti ad uso diverso e, dunque, esclusivamente abitativo: nel primo caso, è richiesta la semplice autorizzazione del capo dell’ufficio e del procuratore della Repubblica, senza l’indicazione di specifici presupposti, ponendosi tali autorizzazioni come meri adempimenti procedimentali, legati alla necessità che la perquisizione sia avallata da un’autorità gerarchicamente o funzionalmente sovraordinata; nel secondo caso, invece, l’autorizzazione del procuratore della Repubblica presuppone la sussistenza di gravi indizi di violazione tributaria, trovando il suo fondamento nell’inviolabilità del domicilio di cui all’art. 14 Cost. Ne consegue che, in tale ultima ipotesi, l’effettiva sussistenza dei gravi indizi di violazione tributaria è soggetta alla verifica della legittimità formale e sostanziale della pretesa impositiva, che coinvolge la legittimità del procedimento accertativo su cui la stessa si fonda (Cass. 18 dicembre 2014, n. 26829).

L’autorizzazione del P.M. all’accesso domiciliare, prevista in presenza di gravi indizi di violazione delle norme tributarie, dall’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 in materia di Iva costituisce pertanto un provvedimento necessario per la legittimità dell’accertamento e il giudice tributario, davanti al quale sia in contestazione la pretesa impositiva avanzata sui risultati dell’accesso domiciliare, può essere chiamato a controllare l’esistenza del decreto del P.M. e la presenza in esso dei requisiti indispensabili atti a fondare l’accesso (Cass. 11 ottobre 2017, n. 23824).

L’illegittimità o la mancanza del provvedimento di autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ai sensi dell’art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972, comporta l’inutilizzabilità delle prove acquisite in seguito a un accesso domiciliare, anche nel caso in cui il contribuente abbia consegnato spontaneamente la documentazione (Cass. 15 gennaio 2019, n. 673).

Nel caso di specie, si è proceduto all’accesso in locali del contribuente diversi da quelli destinati a uso commerciale – adibiti a uso promiscuo o abitativo – in assenza di qualunque autorizzazione da parte dell’autorità giudiziaria. Si è inoltre provveduto, in mancanza di autorizzazione, all’apertura di una borsa chiusa e all’acquisizione di documenti rinvenuti in una scatola presso l’abitazione dell’attuale ricorrente.

La documentazione acquisita con queste modalità illegittime è quindi inutilizzabile, per cui l’avviso di accertamento che si è basato su tali elementi probatori è a sua volta affetto da illegittimità.

3. – A seguito dell’accoglimento del secondo motivo, risultano assorbiti gli ulteriori motivi di doglianza riguardanti l’illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’articolo 54 D.P.R. n. 633 del 1972 e delle disposizioni degli articoli 2727 e 2729 c.c., in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (terzo motivo con cui si contesta l’errata applicazione dei principi che regolano il procedimento di accertamento analitico-sintetico di cui all’articolo 54, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, avendo l’ufficio effettuato la rettifica basandosi unicamente sul dato indiziario rappresentato dal ritrovamento della documentazione acquisita, in violazione della disciplina vigente, in sede di accesso da parte dalla Guardia di Finanza) e l’omessa, insufficiente, o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’articolo 360, comma 1, c.p.c. n. 5 (quarto motivo, riguardo alla specificazione degli elementi di diritto e di fatto che avrebbero potuto legittimare l’Ufficio a rettificare i corrispettivi dichiarati dal ricorrente utilizzando esclusivamente le risultanze della documentazione extracontabile reperita senza alcun riscontro con altri elementi gravi, precisi e concordanti idonei ad assegnare al dato indiziario di partenza, rappresentato dal rinvenimento di taluna documentazione extracontabile, valore di presunzione semplice).

4. – Stante l’illegittimità dell’accesso della Guardia di Finanza, non essendo necessari altri accertamenti, la causa può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c. con l’accoglimento del ricorso introduttivo.

5. – Le spese dei gradi di merito vanno integralmente compensate tra le parti, sussistendo giusti motivi in ragione dello svolgimento della complessa vicenda processuale, mentre quelle di legittimità vanno poste a carico dell’Agenzia delle entrate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie il ricorso introduttivo. Compensa le spese di merito e condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di legittimità che liquida in Euro 7000,00 per onorari, oltre 15% per spese generali.

 


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