Diritto e Fisco | Editoriale

Quali sono le imprese apri e chiudi e in perdita sistemica

8 aprile 2018


Quali sono le imprese apri e chiudi e in perdita sistemica

> Diritto e Fisco Pubblicato il 8 aprile 2018



Fenomeni societari elusivi e Fisco: vediamo quali sono le imprese “apri e chiudi” e “in perdita sistemica”, nonché la disciplina fiscale prevista in questi casi.

I controlli compiuti dall’Agenzia delle Entrate partono dalla individuazione delle categorie dei contribuenti da sottoporre a controllo, attraverso la redazione di apposite liste selettive: a seconda della tipologia di soggetti, le Autorità fiscali attuano modalità di intervento differenziate, al fine di contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale e di rafforzare la regolarità delle dichiarazioni.
Particolari tipologie di controlli sono eseguiti, poi, nei confronti di alcune categorie di soggetti, la cui costituzione e disciplina appare preordinata alla elusione delle normative fiscali: in questo ambito si inserisce il fenomeno delle imprese cd. “apri e chiudi” e di quelle “in perdita sistemica”. Si tratta, nel primo caso, di imprese che cessano l’attività in breve periodo dopo la loro apertura, rivelando l’intento dei fondatori di raggirare l’imposizione tributaria; nel secondo, invece, di aziende che presentano passività estese per lunghi periodi di tempo, rappresentando una situazione di sofferenza incompatibile con la stessa sopravvivenza dell’impresa.
Con questo articolo, dopo aver capito quali sono le imprese apri e chiudi e in perdita sistemica e le loro caratteristiche, andremo ad analizzare quali problemi giuridici presentano queste categorie, per poi andare ad individuare la disciplina fiscale applicabile, i controlli e le sanzioni previste per queste ipotesi.

La disciplina di settore

Come anticipato, le imprese apri e chiudi e in perdita sistemica costituiscono ipotesi che possono nascondere operazioni ad elevato rischio di evasione: infatti, tali contribuenti sono statisticamente associati a comportamenti fraudolenti (false fatturazioni, frodi, ecc.) dal punto di vista fiscale e contributivo. Per questo motivo, tali imprese sono inserite da parte della legge tra le posizioni sottoposte a controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate, della Guardia di Finanza e dell’Inps.
In particolare, la manovra estiva del 2010 ha introdotto apposite disposizioni di contrasto nei confronti delle imprese apri e chiudi e quelle in perdita sistemica, monitorando questi soggetti con una disciplina specifica [1]. Attraverso questa lente d’ingrandimento speciale, l’Autorità fiscale riesce a coordinare le informazioni con gli altri organi ispettivi, riuscendo a controllare al meglio le posizioni evasive delle imprese “temporanee” e di quelle che dichiarano costantemente perdite senza che i soci procedano al ripianamento con opportuni aumenti di capitale.

Bisogna precisare che la disciplina in esame si riferisce alle sole imprese (ricomprendendovi sia quelle individuali che in forma societaria), ma non anche ai professionisti, che sono esclusi dall’applicazione di queste norme.
Inoltre, al fine di evitare una disciplina troppo rigida e incapace di adattarsi a possibili situazioni eccezionali, come, ad esempio, congiunture economiche sfavorevoli che potrebbero giustificare le perdite conseguite dalla società per più esercizi, o, ancora, attività iniziate da poco tempo, la legge prevede delle specifiche cause di esclusione e di disapplicazione delle norme sulle imprese apri e chiudi e in perdita sistemica, tra cui le principali riguardano:

  1. i soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali;
  2. le società che si trovano nel primo anno di esercizio;
  3. le società soggette al fallimento o alle altre procedure concorsuali;
  4. le società agricole;
  5. le imprese che hanno sospeso gli adempimenti tributari in seguito alla dichiarazione dello stato di emergenza.

Con riguardo alle sole imprese in perdita sistemica e alle cd. società di comodo (di cui parleremo nel dettaglio più avanti), è previsto un periodo di osservazione per i soggetti di nuova costituzione, attualmente fissato ai primi cinque periodi d’imposta, che consente di riscontrare la presenza di una delle cause di disapplicazione, idonee ad evitare la ricorrenza della disciplina di sfavore prevista per i contribuenti sospetti [2].
Inoltre, la disciplina di settore consente alle imprese di poter auto-dichiarare la propria condizione di società in perdita sistematica o di società non operativa, attraverso la compilazione di un’apposita casella del Modello Unico: in questo modo è possibile accedere all’auto-disapplicazione, che permette di evocare un interpello disapplicativo che consente di evitare gli effetti negativi della disciplina, dal punto di vista dei controlli aggiuntivi predisposti dal Fisco.

Quali sono le imprese “apri e chiudi”?

Tra le operazioni più diffuse che mirano ad evadere il Fisco c’è quella delle imprese che cessano l’attività poco tempo dopo l’apertura, avendo posto in essere un’attività fittizia, basata sull’emissione di fatture false. Potreste aver sentito parlare di queste imprese “apri e chiudi” con il nome di “cartiere”, dal momento che esse sono volte alla produzione di fatture legate ad operazioni su beni e servizi inesistenti.
Rispetto a tale fenomeno, la più recente legislazione fiscale ha dotato l’Amministrazione finanziaria di maggiori margini di intervento per poter andare a scovare, controllare e sanzionare queste aziende, al fine di evitare il reiterarsi del fenomeno, nonché per recuperare i redditi sottratti alla tassazione ai fini delle imposte dirette e IVA.

In proposito, vengono definite “apri e chiudi” quelle imprese che cessano la propria attività entro un anno dall’apertura. Il legislatore, in altri termini, si è basato su una presunzione: chi apre e chiude un’impresa nel corso di un anno non è realmente interessato allo svolgimento di un’attività commerciale, ma lo fa al fine di detrarre i costi IVA o di evitare i controlli finalizzati al pagamento delle imposte dirette; o, nei casi peggiori, per riciclare somme provenienti da attività illecite e “ripulirle” attraverso operazioni fittizie.

Chiaramente, come ogni presunzione è ammessa la prova contraria: è palese che non tutte le imprese che chiudono poco dopo l’apertura non hanno come scopo quello di porre in essere comportamenti fraudolenti. Di conseguenza, il fatto che un’impresa sia collocabile nella categoria in esame non comporta di per sé l’applicazione di sanzioni per le imprese “apri e chiudi”, in considerazione del fatto che questa evenienza potrebbe trovare altre spiegazioni che non coinvolgono la regolarità della posizione fiscale e previdenziale dell’imprenditore. Tuttavia, come vedremo più avanti, nell’ambito dell’attività anti-evasione del Fisco, la posizione di società cartiere determina una serie di controlli penetranti, giustificati, appunto, dalla potenzialità elusiva del fenomeno.

Quali sono le imprese “in perdita sistemica”?

Anche le società che presentano una situazione prolungata di perdite in bilancio può attirare l’attenzione del Fisco, dal momento che potrebbe celare un’attività fittizia o una società di comodo, utilizzata unicamente al fine di frodare lo Stato.

In particolare, la legge si riferisce alle imprese che dichiarano, ai fini delle imposte sui redditi, perdite per più annualità: questa condotta, secondo il legislatore, è incompatibile con ogni logica economica e imprenditoriale e legittima il sospetto che l’attività sia inesistente e che, quindi, la stessa sopravvivenza dell’impresa sia giustificata unicamente dal fine di raggirare l’applicazione delle norme fiscali e previdenziali.
Per provocare l’applicazione della disciplina e il relativo sistema di controlli devono sussistere congiuntamente le seguenti condizioni:

  • è necessario che la perdita si realizzi per almeno due esercizi, non rilevando alla formazione delle passività i compensi destinati ad amministratori e soci (che sono già tassati personalmente in capo ai beneficiari);
  • inoltre, devono mancare delibere sociali di aumento di capitale in grado di riparare le perdite fiscali dichiarate.

Le imprese in perdita sistemica devono essere distinte dalle cd. “società di comodo”: sono considerate tali le imprese che presentano risultati aziendali incompatibili con determinati test di operatività, oppure ricavi figurativi superiori rispetto ai ricavi effettivi [3]. Più in dettaglio, i primi sono determinati da alcune poste attive nel bilancio che, tuttavia, non rappresentano valori reali, ma solo contabili: in pratica, quando il volume delle immobilizzazioni e dei ratei creditizi supera gli introiti, si desume l’inesistenza dell’attività imprenditoriale.

Viceversa, le società in perdita sistemica presentano dichiarazioni di bilancio caratterizzate da passività continuative e sospette. Va detto che la situazione di perdita sistemica può provocare anche la presunzione di non operatività dell’impresa che, secondo la giurisprudenza, può determinare il ricorso da parte dell’Agenzia delle Entrate all’accertamento analitico-induttivo. Più in dettaglio, sono considerate società non operative quelle che dichiarano perdite fiscali per cinque periodi d’imposta consecutivi [4].

Il complesso delle disposizioni vigenti in materia permette di includere all’interno della categoria delle imprese in perdita sistemica:

  • le società in perdita sistemica disciplinate dalla manovra estiva del 2010;
  • le società “di comodo”, che presentano redditi imponibili incompatibili con gli standard medi ricavati da appositi studi di settore;
  • le società “non operative”, che hanno dichiarato perdite fiscali per un quinquennio.

Il rapporto con le norme societarie

La disciplina fiscale che definisce le categorie delle imprese apri e chiudi e in perdita sistemica presenta sia caratteri comuni che difformità rispetto alle norme societarie.
La legge fa spesso riferimento alle norme civilistiche per determinare il concetto di “perdita”: vi si possono far rientrare sia le perdite risultanti al momento della chiusura dell’esercizio, nonché a quelle che registrano condizioni di crisi dovute al mancato conseguimento di buoni risultati imprenditoriali.
Tuttavia, il concetto di “perdita fiscale” deve essere tenuto distinto dalla “perdita civilistica”: come vedremo nel prossimo paragrafo a proposito dei rimedi adottabili dalle imprese interessate dalla disciplina descritta, le operazioni sul capitale e sui patrimoni sociali soltanto in linea di massima possono comportare effetti anche ai fini dell’applicazione della normativa fiscale.

Un altro profilo di incompatibilità tra le norme fiscali e quelle societarie si verifica con riferimento alla disciplina delle imprese apri e chiudi, rispetto alla disciplina che regola l’estinzione delle società. Infatti, come abbiamo visto, la disciplina del D.L. 78/2010 si applica alle imprese che cessano l’attività entro un anno dall’inizio dell’attività: tuttavia, il Fisco potrebbe avere dei problemi ad agire nei confronti di una società cessata.
In proposito, nonostante la riforma del diritto societario disponga l’estinzione della società con la sua cancellazione dal registro delle imprese, secondo l’interpretazione della Cassazione lo scioglimento della società e la sua cancellazione dal Registro delle imprese non possono determinare l’estinzione del soggetto fin quando non vengono esauriti tutti i rapporti pendenti[5].
Ne deriva che l’esercizio di attività di accertamento intervenute nei confronti dei soci o degli amministratori prima della cessazione dell’attività consentono ugualmente all’Autorità fiscale di poter determinare una posizione creditoria azionabile nei confronti della liquidazione finale. Il problema rimane per tutte le ipotesi, peraltro più frequenti, in cui l’attenzione del Fisco viene attirata sull’impresa dopo la sua cancellazione: in questo caso, infatti, sembra più difficile poter recuperare i possibili crediti fiscali accertati.

I controlli e le sanzioni fiscali

Aver individuato quali sono le imprese apri e chiudi e in perdita sistemica permette di delineare verso quali soggetti trovano applicazione le norme speciali in tema di controlli da parte dell’Agenzia fiscale. A questi fini, è opportuno distinguere prima la disciplina applicabile all’una e all’altra ipotesi; e descrivere, poi, le possibili conseguenze sanzionatorie che possono derivare dalla commissione di comportamenti abusivi.

Con riferimento alle imprese apri e chiudi, la nascita e morte fulminea dell’attività commerciale legittima, come detto, a sospettare che dietro si nasconda un tentativo di frode fiscale: per questo motivo, salva l’applicazione di una delle cause di esclusione, il Fisco potrà procedere legittimamente ad effettuare tutti i controlli, gli accertamenti e le ispezioni previste dalla normativa fiscale.
Tra le attività anti-evasione rientrano anche i controlli relativi alla possibile compensazione dei crediti fittizi che vengono imputati per alterare la dichiarazione IVA: ciò perché proprio le società cartiere aprono e chiudono dopo aver emesso fatture false, al fine di abbassare l’imponibile o accumulare crediti IVA di una certa entità per pagare meno tasse.

Più articolata la disciplina prevista per le società in perdita sistemica. Si è già detto che vanno distinte due ipotesi principali, a seconda che le società siano “di comodo” ovvero “in perdita sistemica”. Tuttavia, per entrambe le ipotesi trova applicazione una disciplina gravosa che comporta, a carico dei soggetti inseriti nella lista dei “furbetti”:

  • la determinazione del reddito minimo ai fini delle imposte dirette;
  • l’applicazione di un valore di produzione minimo ai fini Irap;
  • l’impossibilità di utilizzare perdite pregresse a scomputo del reddito, se non per la porzione eccedente il reddito minimo come emergente dagli studi di settore statistici;
  • il divieto di rimborso dei crediti IVA, che quindi andranno riportati in avanti nei casi di compensazione verticale;
  • l’applicazione dell’aliquota Ires maggiorata al 38%.

Le società possono cercare di evitare di essere assoggettate alla disciplina in questione sia se ricorre una delle cause di esclusione, che per assenza di una delle condizioni applicative prima esaminate: tra queste, abbiamo detto che le norme sulle imprese in perdita sistemica non si applicano nei confronti di quelle che hanno deliberato uno o più aumenti di capitale idonei a riparare le perdite. Tuttavia, tra le operazioni sul capitale non costituiscono esimente rispetto ai controlli:

  • gli aumenti di capitale a titolo gratuito, effettuati con la conversione delle riserve e degli altri fondi ai sensi dell’art. 2442 c.c.;
  • la rinuncia al rimborso dei finanziamenti versati dai soci nelle casse dell’impresa.

In altre parole, si deve trattare di operazioni effettive sul patrimonio, anche se non costituenti in senso tecnico un aumento di capitale: basta che l’operazione determini un aumento dei fondi dell’impresa capace di dimostrare l’intenzione della proprietà a continuare seriamente l’attività aziendale.

Quanto alle sanzioni, la disciplina corrente non prevede specifiche conseguente per le violazioni tributarie in presenza di imprese apri e chiudi e in perdita sistemica: abbiamo più volte detto che la qualificazione di queste categorie di società, infatti, determina soltanto un campanello d’allarme negli uffici del Fisco, rispetto alla possibile contiguità con operazioni sospette, ma di per sè le situazioni alla base del fenomeno potrebbero essere pienamente lecite.
Viceversa, troveranno applicazione tutte le conseguenze, sia amministrative che penali, che attengono alle operazioni fraudolente effettivamente riscontrate: omessa dichiarazione, emanazione di fatture per operazioni inesistenti, dichiarazione infedele, costituiscono i tipici illeciti fiscali cui possono seguire sia il procedimento di recupero in sede tributaria (con applicazione delle sanzioni ai sensi di legge), che le più gravi conseguenze previste per la commissione dei reati tributari.

note

[1] Cfr. artt. 23 e 24 del D.L. N° 78/2010.

[2] La stessa Agenzia delle Entrate, con il provvedimento direttoriale 11 giugno 2012 ha chiarito che la normativa in materia di società in perdita sistemica e di comodo, in ragione del cumulo dell’esenzione per il primo periodo d’imposta e del periodo di osservazione di cinque anni, non è applicabile ai soggetti costituiti da meno di sei anni: se ne ricava che il primo periodo d’imposta utile ai fini dell’applicazione della disciplina in discorso è il settimo anno dalla costituzione.

[3] Vedi l’art. 30 della L. 725/1994.

[4] In materia, sono intervenute appositamente le previsioni contenute nell’art. 2 del D.L. 138/2011. Per la giurisprudenza sul punto, cfr. Cass. 2 ottobre 2008, n. 24436; in dottrina, invece, si giustifica l’insorgenza delle perdite per le imprese costituite da poco per almeno i primi 5 periodi d’imposta.

[5] In materia si è espressa la Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con tre pronunce del 22 febbraio 2010 (nn. 4060, 4061, 4062).


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