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Avviso di accertamento: se la società sta per fallire

20 Aprile 2018 | Autore:
Avviso di accertamento: se la società sta per fallire

Verifiche fiscali e verbale di constatazione: quali regole e quali termini per la validità dell’accertamento; il caso delle società soggette a fallimento.

Se a seguito di ispezione e di verifica fiscale della Guardia di Finanza presso le sedi di una società, emergono delle irregolarità/violazioni dal punto di vista della dichiarazione o del versamento relativo alle imposte sui redditi e l’Iva, l’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento, ma deve prima rispettare alcune regole stabilite dalla legge, a pena di invalidità dell’accertamento stesso. La prima regola per importanza, in caso di verifiche fiscali, è quella che prevede il rilascio al contribuente del processo verbale di constatazione (Pvc) e il rispetto di un determinato termine (60 giorni) dal rilascio per consentire la difesa del contribuente. Prima di tale termine non può essere emesso un avviso di accertamento, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Ebbene, un caso di particolare e motivata urgenza potrebbe essere quello di una società che sta per fallire o che è stata dichiarata fallita. In un ipotesi di questo tipo, il Fisco ha “fretta” di emettere l’avviso di accertamento per potersi insinuare nel passivo fallimentare e vedere soddisfatto il proprio credito. Vediamo allora quali sono le regole dell’avviso di accertamento se la società sta per fallire, non prima di aver descritto, seppur brevemente, la fase principale delle verifiche fiscali e direttamente connessa all’emissione degli avvisi.

Processo verbale di contestazione: cos’è e a cosa serve

La legge [1] prevede l’obbligo del rilascio del processo verbale di constatazione al termine di ogni accesso, ispezione e verifica fiscale presso i locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali. Già all’inizio delle operazioni di verifica da parte della Guardia di Finanza, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni e dell’oggetto delle stesse, oltre che della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi del contribuente durante le verifiche. Al termine delle operazioni, deve essere consegnato al contribuente un verbale (processo verbale di constatazione), il quale ha le seguenti funzioni:

  • documentare i controlli svolti, i criteri utilizzati e le relative risultanze (per esempio irregolarità riscontrate in occasione del controllo dei registri contabili);
  • darne informazione al contribuente, in modo che questi conosca l’attività svolta dalla Guardia di Finanza e gli esiti e possa esercitare il proprio diritto di difesa;
  • consentire al competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate di avviare le eventuali procedure per la rettifica della dichiarazione, l’accertamento e la liquidazione delle imposte dovute, nonché per l’irrogazione delle relative sanzioni e il calcolo degli interessi per le imposte non pagate.

Il processo verbale di constatazione riveste, dunque, una certa importanza ai fini dell’accertamento fiscale, potendo incidere anche in un’eventuale causa intrapresa contro l’Agenzia delle Entrate, dal momento che in esso si dà atto delle operazioni che hanno consentito di rilevare l’inadempimento o la violazione fiscale. Più precisamente il verbale, pur essendo un atto endoprocedimentale (non impugnabile), assume rilevanza ai fini della correttezza e della legittimità dell’avviso di accertamento che su di esso si basa.

Valore del processo verbale di constatazione

Non si dimentichi, inoltre, che il forte valore probatorio del processo verbale di constatazione discende dal fatto che esso è un atto pubblico, redatto da pubblici ufficiali nell’esercizio delle loro funzioni. Ciò vuol dire che il verbale fa fede, fino a querela di falso, della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti avvenuti in sua presenza o da lui compiuti. Per contestare tali fatti, il contribuente dovrebbe quindi proporre querela di falso. Ecco perché la compilazione del verbale è una fase delicatissima che può condizionare l’intero procedimento di accertamento fiscale. Il processo verbale di constatazione deve essere sottoscritto, oltre che dai verificatori che lo hanno redatto, dal contribuente o da chi lo rappresenta; se questo rifiuta di riceverlo o di sottoscriverlo, i verificatori devono darne atto del verbale, procedendo alla sua notifica. Nel caso di società, il verbale deve essere consegnato alla persona che ha i poteri di rappresentanza (o altri soggetti legittimati).

Avviso di accertamento dopo processo verbale di constatazione

Una volta rilasciato il processo verbale di constatazione, il Fisco deve attendere 60 giorni prima di poter emettere l’avviso di accertamento. La legge stabilisce, infatti, che dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, il contribuente può comunicare, entro 60 giorni, osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza, perché ciò comprimerebbe il diritto di difesa. Come più volte dedotto dalla Cassazione, anche a Sezioni Unite [2], l’avviso di accertamento emesso prima del decorso di 60 giorni, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, è illegittimo poiché il termine è posto a garanzia del diritto di difesa e del contraddittorio procedimentale. Il rispetto del termine di 60 giorni dal rilascio del Pvc rappresenta, dunque, una vera e propria condizione di legittimità dell’accertamento.

Avviso di accertamento “urgente”

La regola del termine di 60 giorni subisce però un’eccezione: il Fisco può anticipare l’emissione dell’avviso di accertamento se ricorrono particolari e motivate ragioni d’urgenza. Ma in cosa può consistere l’urgenza? Innanzitutto i motivi di urgenza non possono essere generici; è, infatti, richiesta una situazione specifica e particolare, propriamente riferita al contribuente o al rapporto tributario. Si pensi, per esempio, a comportamenti del contribuente insolvente che mettono a repentaglio la garanzia del credito erariale oppure ad accertamenti connessi alla consumazione di reati tributari. La scadenza del termine di decadenza per l’accertamento sulle imposte non costituisce, invece, un motivo d’urgenza, in quanto il ritardo nelle operazioni di verifica è imputabile all’Amministrazione e non dipende dal contribuente. In ogni caso, l’urgenza dell’accertamento deve essere motivata e dimostrata dal Fisco: le ragioni di fatto e di diritto che consentirebbero di derogare al termine di 60 giorni devono essere espressamente indicate nell’avviso di accertamento.

Avviso di accertamento: se la società è fallita o sta per fallire

Un caso particolare, più ricorrente di quanto si possa immaginare, è quello dell’accertamento fiscale nei confronti di una società dichiarata fallita o che sta per fallire. È possibile parlare di ragioni di urgenza tali da consentire la notifica anticipata dell’avviso di accertamento? Secondo la giurisprudenza maggioritaria, l’intervenuta dichiarazione di fallimento del contribuente sottoposto a visita fiscale giustifica l’emissione dell’avviso di accertamento prima del termine di 60 giorni dal rilascio del verbale. Ciò a prescindere dall’indicazione o meno di tale motivo nell’atto. L’urgenza discenderebbe dalla necessità del Fisco di procurarsi tempestivamente il titolo utile per insinuarsi al passivo fallimentare. Anche una recentissima pronuncia della Cassazione [3] ha aderito al suddetto orientamento, precisando che, in presenza di casi di urgenza, la deroga al termine di 60 giorni opera a prescindere dalla sua esternazione all’interno dell’atto impositivo. Ovviamente, in presenza di contestazione da parte del contribuente, è onere dell’Ufficio allegare e provare la sussistenza in concreto delle ragioni dell’urgenza, e, in particolare, che l’inosservanza del termine dilatorio non sia dovuta a inerzia o negligenza dell’ufficio, ma ad altre circostanze che abbiano ritardato incolpevolmente l’accertamento o abbiano reso difficoltoso con il passare del tempo il pagamento del tributo e necessario procedere senza il rispetto del termine, come si verifica nell’ipotesi in cui il contribuente versi in grave stato di insolvenza. Dunque, i giudici hanno ritenuto che l’emissione dell’avviso di accertamento urgente è giustificata nel caso di una società contribuente sottoposta a procedura fallimentare, discendendo l’urgenza dalla necessità dell’Erario di procurarsi tempestivamente il titolo utile per insinuarsi nel passivo fallimentare. In sintesi, in presenza di procedura fallimentare a carico del contribuente, secondo i giudici si configura “automaticamente” la ragione di urgenza che rende possibile e legittimo non osservare il termine dilatorio per l’emissione dell’avviso di accertamento. L’interesse del Fisco a procurarsi tempestivamente il titolo sussiste a prescindere dal fatto che serva per l’insinuazione tardiva; ciò per la ragione che, entrando nella procedura concorsuale, il creditore, in questo caso l’Erario, può esercitare le facoltà e i poteri che la veste di intervenuto gli assegna, il che può riguardare oltre che l’operato degli organi fallimentari, eventuali opposizioni dirette a contestare le posizioni di altri creditori. La particolarità della condizione del contribuente in stato fallimentare giustifica l’emissione di un avviso di accertamento prima del termine di 60 giorni, senza che si verifichi la lesione del principio di eguaglianza tra soggetti falliti e soggetti “in bonis”.

Cosa fare se il Fisco non ha rispettato i termini 

Come sopra precisato, la notifica dell’avviso di accertamento prima del termine di sessanta giorni comporta l’illegittimità dell’atto impositivo, a meno che non sia provata l’urgenza. Il contribuente che riceve un avviso a seguito di ispezioni e accessi fiscali deve dunque, per prima cosa, verificare se tra la data di rilascio del verbale e quella di emissione dell’avviso sono decorsi almeno 60 giorni. Se il termine non è stato rispettato, è possibile ricorrere in Commissione Tributaria per ottenere l’annullamento dell’avviso di accertamento illegittimo. Allo stesso modo, se il Fisco emette l’avviso prima del tempo stabilito e motiva tale anticipazione con ragioni di urgenza, il contribuente può contestarle e ricadrà sull’Agenzia delle Entrate il relativo onere della prova in giudizio. In ogni caso l’avviso di accertamento deve essere impugnato entro 60 giorni dalla notifica.


note

[1] Art. 12 L. 212/2000. [2] Cass. Sez. Unite, sent. n. 18184/2013. [3] Cass. sent. n. 8892 del 11.04.2018.


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