Diritto e Fisco | Editoriale

La cartella di pagamento senza motivazione è nulla?

29 aprile 2018


La cartella di pagamento senza motivazione è nulla?

> Diritto e Fisco Pubblicato il 29 aprile 2018



Quando la cartella esattoriale scaturisce da dati già forniti dal contribuente nella propria dichiarazione dei redditi che hanno dato luogo alla liquidazione dell’imposta, ma questa non è stata poi versata, non c’è necessità di motivazione.

Non sempre la cartella di pagamento deve contenere la motivazione. In alcuni casi, questo elemento – che serve in generale per spiegare al contribuente le ragioni della pretesa esattoriale e consentirgli così di difendersi – può essere integrato tramite un semplice rinvio a un precedente atto (già notificato al contribuente) che, in sé, contiene già tutti gli elementi necessari e sufficienti a comprendere il fondamento dell’obbligo di pagamento. Per cui se anche tu ti stai chiedendo: la cartella di pagamento senza motivazione è nulla?, sappi che una risposta generale non esiste e tutto dipende dal singolo caso. In questo articolo, prendendo spunto da una recente ordinanza della Cassazione [1], cercheremo di fare il punto dell’attuale giurisprudenza, verificando in quali casi i giudici hanno ritenuto illegittime le cartelle esattoriali non motivate e quando invece le hanno salvate dall’opposizione del contribuente.

Il vizio di motivazione della cartella di pagamento

Il cosiddetto vizio di motivazione è sicuramente quello più adoperato dai contribuenti che intendono impugnare la cartella di pagamento. Questo perché consente una “critica libera” e lascia spazio alla fantasia dell’interprete. Una cosa è infatti dire che la cartella non contiene il calcolo degli interessi – circostanza facilmente verificabile da un rapidissimo sguardo al contenuto dell’atto – un’altra è invece dire che non è adeguatamente motivata. La motivazione, ossia la spiegazione del fondamento dell’iscrizione a ruolo, non può però certo richiamare tutta la storia del contribuente, dalla prima all’ultima pagina (avremmo altrimenti cartelle più simili a libri), né può limitarsi a un semplice richiamo numerico o a un codice (che il cittadino difficilmente potrebbe comprendere). Il punto è allora trovare la via di mezzo tra questi due estremi. Ed è chiaro che, nulla dicendo la legge in merito, tutto è rimesso all’interpretazione del giudice. Per stabilire però se la cartella di pagamento senza motivazione è nulla, la Cassazione ha dato delle indicazioni generali alle quali possiamo attenerci.

Quale norma dice che la cartella di pagamento deve essere motivata?

Si parla così tante volte di motivazione della cartella di pagamento che si potrebbe essere inconsciamente portati a pensare che tale obbligo risieda in una specifica norma. Invece non è così: nessuna legge prevede in modo espresso l’obbligo di motivazione della cartella, tanto più che il modello della stessa cartella è già predefinito dal ministero (vi è tutt’al più un’apposita sezione per la sintetica descrizione degli eventuali errori commessi dal contribuente).

Ma allora da dove si evince che la cartella deve essere motivata? Si tratta, in realtà, di un principio di carattere generale ricavabile dalla legge del 1990 sul procedimento amministrativo [2], legge secondo cui per ogni provvedimento amministrativo ci deve essere una motivazione da palesare al cittadino affinché questi non sia posto di fronte un semplice ordine ma ne possa capire le ragioni ed eventualmente opporsi.

Nella sentenza della Cassazione richiamata in apertura, tutto ciò viene chiarito in modo molto semplice. La cartella di pagamento – si legge – è un atto amministrativo di esecuzione, avente natura di intimazione al pagamento e di avviso di mora, che racchiude le funzioni di titolo esecutivo (ruolo e precetto). Essa non è un atto impositivo ma è un atto dell’agente di riscossione redatto secondo il modello approvato con decreto del Ministero delle finanze e deve contenere l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro il termine di 60 giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata.

Come detto, la legge sul procedimento amministrativo stabilisce che gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati: devono cioè indicare «i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione». Trattasi, comunque, di principio generale che occorre specificare e valutare caso per caso. A tale riguardo, la Cassazione ha ritenuto che nella motivazione devono essere chiariti i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che sono posti a base della pretesa. Solo se si conosce la norma che l’Amministrazione ha ritenuto di applicare si può poi stabilire se questa scelta sia corretta o meno in relazione al presupposto di fatto, e si può quindi garantire un diritto di difesa adeguato.

Quando la cartella deve essere motivata?

Volendo fare una generica distinzione tra i casi in cui la cartella deve essere dettagliatamente motivata e quelli in cui l’Agente della riscossione può essere più sintetico e limitarsi a richiamare un precedente atto già emesso e notificato al cittadino si può dire quanto segue.

La cartella non è quasi mai il primo atto che riceve il contribuente: in gran parte dei casi essa è solo l’ultimo anello di una catena di atti tra loro connessi, tutti motivati e dettagliati, che iniziano con l’avviso di accertamento, proseguono con la messa in mora e la diffida di pagamento e, infine, terminano con l’iscrizione a ruolo prima della notifica della cartella esattoriale. Altre volte la cartella è emessa a seguito di una sentenza di condanna che già di per sé stessa è sufficientemente motivata (si pensi al contribuente che impugni un accertamento e perda il giudizio o a chi viene condannato a pagare sanzioni allo Stato per un comportamento illecito).

Dunque, se la cartella è emessa a seguito di:

  1. un precedente atto: è sufficiente il rinvio a tale atto che è presupposto dell’imposizione fiscale. Vanno comunque indicati i relativi estremi di notificazione o di pubblicazione [3];
  2. una sentenza: è sufficiente l’indicazione della sentenza senza necessità di indicare l’atto impositivo originario [4]. Se però la precedente sentenza ha riformato l’atto impositivo, la cartella deve contenere il calcolo in base al quale l’ufficio ha rideterminato il tributo secondo quanto stabilito nella sentenza [5];
  3. diretta iscrizione a ruolo dei tributi a seguito di controllo formale: è sufficiente indicare la natura del tributo recuperato, il periodo d’imposta, l’imponibile e l’aliquota applicata con il richiamo alla dichiarazione presentata dal contribuente [6]. La natura, oltreché l’ammontare, del tributo deve essere fornito in forma chiara e non criptica con l’evidenziazione dell’errore materiale o di calcolo compiuto dal contribuente, il quale deve immediatamente poter comprendere la causale di tale richiesta [7].

Leggi anche Cartella di pagamento non motivata.

Quando la cartella deriva da un controllo della dichiarazione dei redditi

Spesso le cartelle di pagamento derivano da un controllo cosiddetto “formale o automatizzato” della dichiarazione dei redditi. In pratica la cartella attinge i dati necessari dalla stessa dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente, che ha una natura simile a quella di una confessione. Per cui in tali casi non c’è alcun bisogno di motivazione, trattandosi di dati ed elementi già noti al contribuente per averli questi stessi indicati nella denuncia dei redditi all’Agenzia delle Entrate. Pertanto la cartella di pagamento, emessa all’esito di un controllo formale o automatizzato a cui l’ufficio finanziario perviene attingendo i dati esposti in dichiarazione, può essere motivata con il mero richiamo a quest’ultimo atto, in quanto i contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa, anche nel caso siano richieste somme maggiori a quelle indicate.

Quando la cartella non necessita di una specifica motivazione? 

La sentenza ci offre un motivo per individuare un ulteriore caso – oltre a quelli indicati in precedenza – in cui la cartella non necessita di una specifica motivazione. Ciò avviene quando la pretesa tributaria deriva dalla obbligazione di pagamento delle imposte determinate dalla dichiarazione del contribuente, per cui è quest’ultimo che può provare in tutto o in parte di aver eseguito i versamenti richiesti.

Sul tema la giurisprudenza ha già affermato che la cartella di pagamento emessa sulla base degli elementi contenuti nella dichiarazione del contribuente è valida anche nel caso in cui non contenga la motivazione.

In pratica tutte le volte in cui il contribuente dichiara di essere debitore dell’erario di un tributo (e lo fa riportando i dati e la base imponibile nella dichiarazione dei redditi) ma poi non esegue il versamento, la cartella non va motivata. Come ha detto la Cassazione stessa [8] «l’obbligo di motivazione degli atti tributari non sussiste allorché l’atto impugnato attiene alla riscossione di somme relative ad un tributo dichiarato ma non versato, per cui l’ufficio non è tenuto a motivare i fatti da cui promana l’obbligazione fiscale e può richiamarsi alla dichiarazione.

Che succede se la cartella non è motivata?

Attenzione a quest’ultimo passaggio. Le Sezioni Unite della Cassazione [9] hanno detto che non sempre la cartella priva di motivazione è nulla. È necessario che il contribuente chiarisca quale sia la limitazione subìta dal suo diritto alla difesa per via della lacunosa documentazione. Invece spesso succede che il contribuente, nel contestare la cartella di pagamento, non si limita al solo vizio della motivazione, ma ne solleva di altri finendo anche per impugnare i presupposti della pretesa di pagamento; ma così facendo dimostra di averne avuto piena conoscenza e quindi sana il vizio. In pratica la nullità per omessa motivazione non può essere dichiarata se il contribuente, con l’impugnazione, dimostra di avere avuto piena conoscenza dei presupposti dell’imposizione puntualmente contestandoli e, dall’altro, non allega e prova quale sia in concreto il pregiudizio che il vizio dell’atto abbia determinato al suo diritto di difesa.

note

[1] Cass. ord. n. 10013/18 del 24.04.2018.

[2] Art. 3 L. 241/90, recepiti dall’art. 7 L. 212/2000 e Cass. 16 settembre 2005 n. 18415.

[3] Cass. SU sent. n. 11722/2010.

[4] Cass. sent. n. 22997/2010.

[5] CTR Puglia sent. n. 85/2011.

[6] Cass. sent. n. 16983/2011, CTR Lazio sent. n. 39/2006.

[7] Cass. sent. n. 28318/02005 e sent. n. 14306/1999.

[8] Cass. sent. n. 3948/ 2011.

[9] Cass. S.U. sent. n. 11722/2010.

Autore immagine: 123rf com

Corte di Cassazione, sez. V Civile, ordinanza 28 novembre 2017 – 24 aprile 2018, n. 10013
Presidente Bruschetta – Relatore Corbo

Fatti di causa

1. Con sentenza depositata in data 24 marzo 2010, la Commissione Tributaria Regionale di Napoli, respingendo l’appello dell’Agenzia delle Entrate Ufficio di Nola, ha confermato la decisione di primo grado, che aveva accolto il ricorso di Ga. Ra. avverso cartella di pagamento per iscrizione a ruolo di IRPEF e di addizionali per il 2003 in relazione ad Euro 26.326,79, oltre sanzioni ed interessi, a seguito del controllo automatizzato del modello unico 2004, a norma dell’art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973.
La cartella di pagamento è stata emessa per il mancato riconoscimento di crediti di imposta indicati in dichiarazione e portati in compensazione e per mancati versamenti.
La Commissione Tributaria Provinciale ha annullato la cartella esattoriale per la mancata evidenziazione dei criteri giustificativi della pretesa tributaria, e, in particolare, delle ragioni determinative del mancato riconoscimento del credito di imposta indicato in dichiarazione.
La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la decisione di primo grado. I giudici di secondo grado hanno si osservato che l’appello è specifico, e che, effettivamente, la cartella di pagamento contiene tutti gli elementi necessari per individuare in modo preciso la pretesa tributaria; hanno però rilevato che la cartella di pagamento non spiega né le ragioni del mancato riconoscimento dei crediti di imposta indicati in dichiarazione e provenienti dalla precedente dichiarazione dei redditi, né le modalità di determinazione delle imposte ritenute dovute.
2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale indicata in epigrafe l’Avvocatura Generale dello Stato per l’Agenzia delle Entrate.
Ga. Ra. ha resistito con controricorso e presentato memoria.

Ragioni della decisione

1. Il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è articolato in due motivi.
1.1. Con il primo motivo, si lamenta violazione di legge, in riferimento agli artt. 25, commi 2 e 2-bis, D.P.R. n 602 del 1973 e 1 e 6 D.M. n. 321 del 1999, a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., avendo riguardo al contenuto della cartella di pagamento.
Si deduce che il contenuto della cartella di pagamento è specificamente determinato a norma degli artt. 25, commi 2 e 2-bis, D.P.R. n 602 del 1973 e 1 e 6 D.M. n. 321 del 1999, che la sinteticità del contenuto della cartella si spiega perché questo atto si basa su dati o definitivamente accertati o certi ab origine, in quanto fondati sul dichiarato, e che, pertanto, non possono pretendersi adempimenti ed indicazioni aggiuntivi a quelli prescritti dalla legge e dalle disposizioni di attuazione.
1.2. Con il secondo motivo, si lamenta violazione di legge, in riferimento all’art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973, nonché omessa o insufficiente motivazione, a norma dell’art. 360, comma 1, nn. 3) e 5), cod. proc. civ., avendo riguardo al contenuto della cartella di pagamento.
Si deduce che la pretesa impositiva azionata si fonda non su un accertamento, ma sulla dichiarazione di parte, di cui realizza una correzione meramente formale. Si precisa che si trattava di ipotesi di omesso versamento, derivante o da semplice mancato pagamento evincibile già dall’esame della dichiarazione dei redditi, o dal mancato riconoscimento del credito di imposta opposto in compensazione; si aggiunge che il quadro RU della dichiarazione dei redditi per il 2003 non reca alcuna annotazione di “credito di imposta residuo dalla precedente dichiarazione”. Si rappresenta, poi, che la sentenza impugnata: a) incorre in una grave contraddizione quando ammette che la cartella di pagamento contiene tutti gli elementi necessari per individuare in modo preciso la pretesa tributaria e, poi, lamenta l’assenza di ulteriori precisazioni; b) è immotivata quando afferma la mancata indicazione delle ragioni del disconoscimento del credito in compensazione o della modalità della determinazione dell’imposta ritenuta dovuta, in quanto il credito non è stato indicato in dichiarazione ed il dovuto è stato individuato esplicitamente nella differenza tra il dichiarato ed il pagato.
2. Nel controricorso presentato nell’interesse di Ga. Ra. sono esposti argomenti avverso tutte le censure.
Con riferimento al primo motivo del ricorso, si deduce che correttamente è stata ritenuta insufficiente la mera indicazione dei codici tributo e delle somme ritenute dovute, perché deve ritenersi necessaria l’espressa indicazione degli errori di calcolo o delle indebite detrazioni rilevate.
Con riferimento al secondo motivo, si deduce, innanzitutto, che l’indicazione degli elementi di fatto posti a fondamento della pretesa era necessaria, e che il contribuente, contrariamente a quanto assume l’ente impositore, e come invece risulta dalla sentenza di primo grado, aveva portato in compensazione un proprio credito di imposta per Euro 5.214,00 derivante dal modello Unico 2003, rigo RU78, residuo a riporto, riportato al rigo RU66 del modello Unico 2004. Si deduce, poi, che non sussiste alcun vizio della motivazione, sia perché è chiara la ratio decidendi della sentenza impugnata, sia perché le argomentazioni da questa addotte non sono tra loro inconciliabili: in particolare, riconoscere che la cartella di pagamento abbia assicurato al contribuente la possibilità di svolgere le sue difese non significa affermare che abbia provato gli elementi di fatto da cui emerge la sussistenza del debito.
3. Dopo l’integrazione del contraddittorio nei confronti di Equitalia Servizi di Riscossione s.p.a., effettuata a seguito di ordinanza del Collegio, nell’interesse di Ga. Ra. è stata depositata memoria nella quale si ribadiscono gli argomenti esposti nel controricorso.
4. Sono fondati entrambi i motivi di ricorso.
5. Il primo motivo deduce fondatamente che il contenuto della cartella di pagamento è sufficientemente specifico, perché, facendo seguito ad un controllo automatizzato a norma dell’art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973, è in linea con le previsioni di cui all’art. 25, commi 2 e 2-bis, D.P.R. n. 602 del 1973 e di cui agli artt. 1 e 6 D.M. n. 321 del 1999.
In questo senso precise indicazioni sono desumibili dalla giurisprudenza di legittimità. E’ diffusa, infatti, l’affermazione secondo cui la cartella di pagamento emessa all’esito di un procedimento di controllo cd. formale o automatizzato, a cui l’Amministrazione finanziaria ha potuto procedere attingendo i dati necessari direttamente dalla dichiarazione, può essere motivata con il mero richiamo a tale atto, atteso che il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa, anche qualora si richiedano somme maggiori di quelle risultanti dalla dichiarazione (così Cass. 27/07/2016, n. 15564, Rv. 640655/01, ma anche Cass. 29/11/2014, n. 25329, Rv. 633304/01, in materia di disconoscimento di credito IVA indicato dal contribuente con riferimento all’anno precedente e per il quale, però, non risultava presentata dichiarazione). Si osserva, inoltre, che la cartella con cui l’Amministrazione chiede il pagamento delle imposte, dichiarate dal contribuente e non versate, non necessita di specifica motivazione, in quanto la pretesa tributaria scaturisce dalla pura e semplice obbligazione di pagamento delle imposte, determinate nella dichiarazione del contribuente, sicché, eventualmente, spetta a quest’ultimo, in relazione ai principi generali in tema di onere della prova, allegare e provare di avere effettuato in tutto o in parte i versamenti richiesti, in adempimento dell’obbligo in questione (così, in particolare, Cass. 16/12/2011, n. 27140, Rv. 620941/01, e Cass. 30/10/2014, n. 23133, Rv. 632704/01).
6. Il secondo motivo, poi, è fondato per l’evidente apoditticità della motivazione della sentenza impugnata.
La decisione della Corte d’appello si limita ad osservare che, sebbene «la cartella di pagamento contenga tutti gli elementi necessari per individuare in modo preciso la pretesa tributaria», l’Amministrazione finanziaria non «spiega i motivi per cui non riconosce al Ra. il credito di imposta proveniente dalla precedente dichiarazione dei redditi, né come determina le imposte che ritiene dovute». Tuttavia, l’atto di appello aveva espressamente indicato che dai documenti depositati si evincevano i mancati pagamenti ed il mancato riporto del credito di imposta nella dichiarazione relativa all’anno precedente a quello in contestazione, ed aveva allegato nuovamente stampa della dichiarazione presentata dal contribuente e stampa dei versamenti effettuati.
E’ evidente, quindi, l’assenza di qualunque motivata risposta alle censure formulate con l’atto di appello.
7. In conclusione, la sufficiente specificità del contenuto della cartella di pagamento e l’assenza di una reale motivazione in ordine alle censure formulate con l’atto di appello, impongono la cassazione della sentenza impugnata per nuovo giudizio che accerti se il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate possa dirsi correttamente emesso, all’esito di una verifica effettiva delle doglianze esposte dall’Amministrazione.
Il giudice del rinvio, che si individua nella Commissione Tributaria Regionale della Campania in diversa composizione, provvederà anche alla determinazione
delle spese per il giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla Commissione Tributaria Regionale della Campania in diversa composizione.


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