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Accertamento fiscale non firmato o con firma falsa

21 maggio 2018


Accertamento fiscale non firmato o con firma falsa

> Diritto e Fisco Pubblicato il 21 maggio 2018



Nullo l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate se la delega non viene depositata nel corso del giudizio di opposizione. I requisiti di validità della delega al funzionario facente funzioni.

Come tutti gli atti e le dichiarazioni dei privati, anche quelle della pubblica amministrazione devono essere firmate. Se, tuttavia, per quanto riguarda le multe e le cartelle di pagamento la firma del responsabile può anche essere eseguita con l’indicazione del relativo nome e cognome stampata dal computer, senza bisogno del segno grafico a penna, non altrettanto vale per gli avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate: per questi c’è una disciplina molto più rigorosa. Non sono poche difatti le sentenze che ritengono nullo l’accertamento fiscale non firmato o con firma falsa. L’orientamento giurisprudenziale è ormai stabile e, in tutti questi anni, non ha mai subito smentite. Da ultimo si segnala una sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Roma che è ritornata sull’argomento [1]. In questo articolo ricorderemo quali sono i requisiti per poter ritenere legittimo l’avviso di accertamento e quando invece è possibile annullarlo. 

Come deve essere la delega dell’accertamento fiscale

L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio (il dirigente comunemente chiamato anche “capo area”) o da un funzionario della carriera direttiva da lui delegato. È proprio sui requisiti di questa delega che si concentrano maggiormente le cause di impugnazione per accertamento fiscale non firmato o con firma falsa. Difatti, stando alla mole di sentenze registrate in tema di atti dell’Agenzia delle Entrate, a quanto pare i direttori degli uffici territoriali ricorrono alla delega assai di frequente. Ma le deleghe non possono essere né generici ordini di servizio con cui si attribuiscono funzioni sostitutive a impiegati, né atti privi di limiti, motivazioni o di vincoli di forma ben precisi. 

Secondo le sentenze delle commissioni tributarie e della stessa Cassazione che hanno interpretato in modo rigoroso la legge [2], il dirigente può delegare solo un funzionario preposto alla carriera direttiva che rientri nella cosiddetta “terza area”. Inoltre la delega deve avere i seguenti requisiti:

  • deve essere necessariamente scritta: pertanto, se il contribuente chiede di prenderne visione o ne contesta l’esistenza o la validità, l’Agenzia delle Entrate deve essere sempre pronta a produrne l’originale o una copia autenticata;
  • deve essere motivata: la delega deve indicare per quali ragioni il capo ufficio non ha potuto firmare l’atto e ha inteso delegare un’altra persona al proprio posto. Chiaramente non potranno essere motivazioni strumentali, ma dovranno trovare sempre nella legge la loro legittimazione; si può trattare, ad esempio di ragioni collegate alla carenza del personale, a una momentanea assenza dall’ufficio (per svolgere altre funzioni), per vacanze maturate nel corso dell’anno, per malattia o indisponibilità, ecc.
  • deve essere nominativa: la delega non può indicare, come soggetto delegato, una persona individuata sulla base della propria funzione o qualifica professionale (cosiddetta delega “in bianco” o impersonale), ma deve indicare il nome e il cognome del dirigente delegato;
  • deve avere una data di inizio e di fine validità: non è legittima una delega che non specifichi l’ambito temporale entro il quale la stessa può ritenersi legittima.

La Cassazione ha più volte detto, a riguardo, sono nulli gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio in materia tributaria sottoscritti da parte di un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo o da parte di un soggetto non validamente ed efficacemente delegato [3].

Quando l’avviso di accertamento con delega è nullo

Da quanto abbiamo detto è chiaro che si debbano tracciare i confini della legittimità dell’avviso di accertamento. In particolare l’accertamento fiscale non firmato dal capo ufficio è nullo:

  • se l’Agenzia delle Entrate non produce – a richiesta del contribuente – la copia scritta della delega;
  • se la delega viene fatta a un soggetto non appartenente alla terza area, ossia un funzionario della carriera direttiva;
  • se la delega non contiene l’esatto nome e cognome del delegato;
  • se la delega è priva di motivazione e o le motivazioni sono generiche;
  • se la delega non è delimitata a uno stretto ambito temporale, quello a cui si riferisce la motivazione.

Come stabilire se la firma dell’accertamento fiscale è falsa o assente?

Chiaramente quando si parla di firma “falsa” ci si riferisce alla firma dell’accertamento fiscale fatta da un soggetto non munito di una valida delega. Quando invece si parla di mancanza di firma si intende richiamare le ipotesi in cui la delega è del tutto assente o non prodotta dall’Agenzia delle Entrate. 

Per stabilire se la delega è stata conferita e presenta tutti i requisiti formali di cui abbiamo appena parlato è opportuno fare una istanza di accesso agli atti amministrativi prima di procedere a impugnare l’accertamento fiscale. Non è obbligatoria ma può evitare di intraprendere un giudizio infondato. L’amministrazione deve rispondere entro 30 giorni. In caso di silenzio da parte dell’Agenzia delle Entrate, bisognerebbe ricorrere al Tar per impugnarlo, ma oltre ad aumentare i costi del contenzioso non si rispetterebbero poi i tempi per contestare l’accertamento (contestazione che va effettuata entro 60 giorni dalla notifica). Così, in caso di mancata risposta, si potrà ugualmente valutare di eseguire il ricorso, depositato l’istanza di accesso agli atti in modo tale da dimostrare la “buona fede” del contribuente nella ricerca della prova: in caso di rigetto del ricorso, infatti, il giudice potrà evitare quantomeno di addossargli le spese processuali tenuto conto del suo comportamento anteriore al giudizio e dell’inerzia invece dell’amministrazione finanziaria.

Che succede se l’Agenzia delle Entrate non deposita la delega?

Se, nel corso del processo di impugnazione contro l’accertamento fiscale, l’Agenzia delle Entrate non deposita la delega data al funzionario, anche a fronte di una generica contestazione da parte del contribuente rispetto alla firma falsa o inesistente, l’avviso di accertamento è nullo. È questo il chiarimento fornito dalla sentenza in commento che si riallaccia ai precedenti della Cassazione [4]. I giudici hanno ritenuto dirimente, ai fini della controversia sull’atto, la questione formale, pur se genericamente rappresentata, della non valida sottoscrizione dello stesso, firmato da soggetto rispetto al quale mancava una legittima delega da parte del capo dell’ufficio, con conseguente nullità dell’atto. Sarebbe stato sufficiente, per l’amministrazione finanziaria, in ragione dell’accessibilità ai propri atti interni, fornire in giudizio quel documento comprovante l’effettiva delega al firmatario e l’appartenenza dello stesso alla carriera direttiva.  

note

[1] Ctp Roma, sent. n. 9235/44/18.

[2] Art. 42 Dpr n. 600/1973.

[3] Cass. ord. n. 20858 del 14.10.2016; Cass., sent. n. 14195/00; ord. n. 9736/16.

[4] Cass. n. 18758/2014; Cass. n. 22800/2015; Cass. n. 9736/2016.

(Omissis) La ricorrente ha, infine, depositato una memoria illustrativa nella quale insiste per l’accoglimento del ricorso, segnalando in particolare che l’Agenzia delle entrate ha omesso di produrre la delega di firma che avrebbe consentito la sottoscrizione dell’avviso impugnato a soggetto diverso dal Direttore provinciale ( ) Il ricorso è fondato e va accolto per le ragioni di seguito esposte.

Secondo l’orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione (si vedano per tutte Cass. n. 18758/2014 e da ultimo Cass. n. 9736/2016), in tema di imposte sui redditi, l’avviso di accertamento è nullo, ai sensi dell’art. 42 del dpr 29 settembre 1973 n. 600, se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del titolare dell’ufficio, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del firmatario e la presenza della delega del titolare dell’ufficio. Si è ulteriormente specificato che, ove il contribuente contesti, anche genericamente, la legittimazione del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria, in ragione dell’immediato e facile accesso ai propri dati, ha l’onere di dimostrare il possesso dei requisiti soggettivi, nonché l’esistenza della delega (Cass. n. 22800/2015). Nel caso di specie, l’avviso di accertamento impugnato risulta sottoscritto da F. D. S., del quale peraltro non è specificata nemmeno la qualifica, «su delega del Direttore Provinciale S. D.G.».

Ebbene, attesa la contestazione della legittimità dell’atto sotto il profilo della sua sottoscrizione mossa dalla società contribuente, sarebbe stato onere dell’Ufficio produrre in giudizio l’atto di delega attributivo del potere di firma al D. S. e la dimostrazione della sua appartenenza alla carriera direttiva, come disposto dall’art. 42 del dpr n. 600/1973 sopra citato.

Tuttavia l’Agenzia delle entrate, nel costituirsi e nel controdedurre alle censure mosse nel ricorso introduttivo, ha del tutto omesso di affrontare la questione formale della validità dell’atto sotto il profilo che si esamina, né ha allegato alcuna documentazione idonea a dimostrare il possesso del potere di firma in capo al D. S.

Da quanto rilevato consegue l’accoglimento del ricorso in quanto non è stata compiutamente dimostrata la validità dell’avviso impugnato sotto il profilo formale, ciò che comporta l’assorbimento degli ulteriori motivi. Attesa la natura della pronuncia, che non affronta il merito della questione, ricorrono giusti motivi per compensare le spese del giudizio.

P.Q.M. Accoglie il ricorso. Compensa le spese.


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