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IVA, Contratto di cessione con posa in opera e contratto d’appalto: differenze

24 Marzo 2015 | Autore:
IVA, Contratto di cessione con posa in opera e contratto d’appalto: differenze

Distinzione fondamentale in considerazione del diverso trattamento IVA: tuttavia non sempre è così agevole.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto risulta essere di fondamentale importanza distinguere tra una prestazione di servizi ed una cessione di beni con posa in opera accessoria. Numerose sono infatti le implicazioni, a partire dal momento impositivo, passando dalla territorialità per arrivare sino alle aliquote applicabili ed alle relative agevolazioni previste dal legislatore [1].

In talune ipotesi, inoltre, non esiste una precisa linea di demarcazione tra l’uno e l’altro tipo di prestazione, come nel caso della cessione del bene con posa in opera distinta dal contratto d’appalto e le difficoltà interpretative non riguardano solo l’aspetto fiscale dei contratti ma, prima ancora, quello civilistico.

Partendo dal versante giuridico, i seguenti elementi possono fornire un’indicazione pratica nella distinzione tra le due fattispecie contrattuali:

– verificare quale sia la volontà delle parti (prevalenza) ricercando se le parti abbiano inteso attribuire una preminenza all’attività lavorativa prestata o all’elemento della materia utilizzata, senza che sia di per sé dirimente il dato oggettivo del raffronto tra valore della materia impiegata e valore dell’opera prestata [2]. Ciò che conta non è la semplice opinione, quanto piuttosto l’intento che è stato effettivamente perseguito dalle parti attraverso la conclusione del contratto. Si può quindi concludere che si ha un appalto quando in maggior rilievo risulta l’obbligazione di “facere”, mentre si ha cessione con posa in opera quando il maggior rilievo viene attribuito al trasferimento della proprietà dei beni coinvolti nel contratto dietro corresponsione di un prezzo;

– utilizzo del criterio della ordinaria produzione: se il bene la cui cessione è oggetto dell’accordo viene ordinariamente prodotto o commercializzato da parte dell’assuntore, appare ragionevole attribuire una rilevanza preminente al momento della cessione. Analogamente, si dovrebbe giungere alle medesime conclusioni ove sia richiesto di apportare delle modifiche finalizzate al semplice adattamento o ad una lieve personalizzazione. Diversamente, ove le modifiche fossero tali da rendere il risultato sostanzialmente diverso rispetto al bene standard, si ricadrebbe nel caso dell’appalto [3].

Nella pratica operatività quotidiana, non risulta comunque essere semplice evidenziare i tratti distintivi che sono stati sopra citati, non fosse altro per la diffusa abitudine di dare forma scritta agli accordi contrattuali, come pure viene ritenuto legittimo dal Codice civile.

In termini di prassi dell’Agenzia delle Entrate le pronunce sono state molteplici, giungendo anche a delle conclusioni che in un primo momento possono apparire soddisfacenti, ma che rivelano punti deboli ove si rifletta in modo più approfondito:

– sono da considerare contratti di vendita (e non di appalto) i contratti relativi alla fornitura, ed eventualmente anche alla posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d’aria, lavanderia, cucina, infissi, pavimenti, etc., nel caso in cui l’assuntore dei lavori sia lo stesso fabbricante o chi fa abitualmente commercio dei prodotti e materiali sopra menzionati [4]. Tuttavia, nel caso in cui le clausole contrattuali imponessero all’assuntore di realizzare un “quid novi” rispetto alla normale serie produttiva, deve essere ritenuta prevalente l’obbligazione consistente nel “facere”, in quanto si configurano gli elementi peculiari del contratto di appalto e, precisamente, l’“intuitus personae” e l’assunzione del rischio economico da parte dell’appaltatore [5];

– nelle ipotesi in cui siano poste in essere sia prestazioni di servizi che cessioni di beni, occorrerà far riferimento alla volontà contrattualmente espressa dalle parti per stabilire se sia prevalente l’obbligazione di dare o quella di fare. In linea di principio la distinzione tra contratto di vendita e contratto di appalto dipende dalla causa contrattuale, rintracciabile dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti. Quando il programma negoziale ha quale scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente, o a consentirne la fruizione, senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera. Al contrario, se la volontà contrattuale è quella di addivenire a un risultato diverso e nuovo rispetto al complesso dei beni utilizzati per l’esecuzione dell’opera, allora la prestazione di servizi si deve considerare assorbente rispetto alla cessione del materiale impiegato [6];

– ai fini della qualificazione del rapporto giuridico come contratto d’appalto, prestazione d’opera o fornitura con posa in opera, è necessario attribuire rilevanza non già al nome attribuito dalle parti al contratto, bensì agli effetti da questo prodotti in base alla comune intenzione delle stesse, senza limitarsi al dato letterale delle parole, quando in contrasto con il comportamento complessivo [7].

Anche Assonime [8] ha ritenuto opportuno intervenire in materia e, invocando un consolidato indirizzo di giurisprudenza, ha definito il contratto di cessione con posa in opera essere quello che ha ad oggetto la cessione di un bene dotato di una sua specifica destinazione d’uso ancor prima della fase lavorativa costituita dalla posa in opera (per esempio: cessione di porte, finestre, radiatori, scaldacqua, caldaie per impianti a gas ecc.) eseguita a cura del soggetto cedente. La prestazione di posa in opera in questa definizione si sostanzierebbe quindi in una prestazione accessoria e strumentale (per esempio: montaggio, fissaggio, incollatura, assemblaggio ecc.) a quella di cessione necessaria a rendere il bene idoneo a essere utilizzato dal soggetto acquirente per la funzione per la quale è stato prodotto.

Sulla base delle indicazioni fino ad ora prodotte si potrebbero tentare alcuni esempi pratici:

impianto di riscaldamento fornito dall’idraulico: si ritiene concretizzarsi la fattispecie di contrato d’appalto in quanto non assumono rilevanza i singoli componenti, quali tubi, valvole, radiatori ecc., forniti quanto piuttosto il fatto che l’impianto sia in grado di portare i locali alla temperatura voluta;

caldaia sostituita su un impianto già esistente: in linea di principio si concretizza la fattispecie di fornitura in quanto il produttore, o un intermediario, cede un bene prodotto in serie che deve essere semplicemente essere inserito in un contesto preesistente che non viene modificato se non in maniera marginale;

piastrelle per pavimenti: si tratta di vendita nel caso in cui il commerciante si impegna soltanto a consegnare il materiale, indirizzando il committente a stipulare contratti d’opera separati con i posatori. Nel caso in cui, invece, il commerciante si impegni a eseguire la pavimentazione, garantendone il risultato, si concretizza senz’altro il caso della fornitura con posa in opera, fermo restando che, se vengono assunti anche rischi, impiegata propria manodopera e la realizzazione della pavimentazione avviene in totale autonomia da parte del cessionario, dovremmo essere sfociati nell’appalto;

– realizzazione di controsoffitti e di pareti in cartongesso: l’esecuzione “ad arte” di controsoffitti e di pareti di cartongesso costituisce un risultato diverso rispetto al complesso dei beni utilizzati ed è pertanto prestazione di servizi [9].

Nonostante le sommarie indicazioni fornite, rimarranno sempre aree di rischio, vale quindi la pena di rammentare in proposito che, in presenza di un contratto redatto in forma scritta, l’onere di documentare l’inesistenza del contratto d’appalto ricade sui verificatori, mentre se il contratto è solo verbale, s’inverte l’onere probatorio, per cui è il contribuente che dovrà dimostrare l’esistenza dell’appalto, adducendo concreti elementi di fatto [10].


note

[1] Di recente, poi, la questione è divenuta nuovamente di steatta attualità ai fini della corretta applicazione delle nuove regole sull’inversione contabile introdotte all’articolo 17, comma 6, lettera a-ter) ad opera della Legge di Stabilità 2015.

[2] Si vedano in proposito le seguenti sentenza della Suprema Corte di Cassazione: 17 dicembre 1999 n. 14209, 21 giugno 2000 n. 8445, 21 aprile 2001 n. 6925, 2 agosto 2002 n. 11602.

[3] si vedano in proposito le seguenti sentenze della Suprema Corte di Cassazione: 30 marzo 1995 n. 3807, 21 giugno 2000 n. 8445, 21 maggio 2001 n. 6925.

[4] Risoluzione Ministeriale del 12 marzo 1974 n. 503351 e Risoluzione Ministeriale 5 luglio 1976, n. 360009.

[5] si veda in proposito la sentenza della Suprema Corte di Cassazione 17 febbraio 1958, n. 507.

[6] Risoluzione 10 agosto 2007, n. 220/E e Risoluzione 11 luglio 2007, n. 164/E.

[7] Risoluzione 13 luglio 2007, n. 172/E.

[8] Circolare 30 luglio 2007, n. 45.

[9] Si veda in proposito la Risoluzione 220/E/2007 dell’Agenzia delle Entrate.

[10] Si veda in proposito la Circolare Ministeriale n. 175/E/1999.


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