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Avviso di accertamento annullato: ne può arrivare un altro?

7 agosto 2018


Avviso di accertamento annullato: ne può arrivare un altro?

> Diritto e Fisco Pubblicato il 7 agosto 2018



Accertamento fiscale illegittimo: la sentenza che dichiara nullo il precedente atto per vizi di forma non preclude l’emissione di uno nuovo.

Più di un anno fa hai ricevuto un avviso di accertamento fiscale da parte dell’Agenzia delle Entrate. Il tuo avvocato ti ha detto che si poteva impugnare; così avete fatto ricorso alla Commissione Tributaria. Dopo alcuni mesi l’atto è stato annullato dai giudici. Ma la sorpresa più grossa è stato ricevere, poco tempo dopo, una raccomandata con un secondo avviso di accertamento per la medesima tassa e lo stesso periodo d’imposta. In pratica, l’Agenzia delle Entrate ha corretto l’errore precedente emettendo un nuovo atto impositivo. Lo può fare? In caso di avviso di accertamento annullato, ne può arrivare un altro? La questione è stata decisa dalla Cassazione con una recente ordinanza [1].

Contrariamente a quanto si pensa, il ricorso al giudice e l’annullamento degli atti fiscali non garantisce la possibilità di non ricevere, poco dopo, una nuova notifica con la stessa richiesta, questa volta emendata dagli sbagli in precedenza commessi. Può succedere tanto con gli accertamenti fiscali quanto con le cartelle di pagamento. Può anche avvenire che l’atto illegittimo venga modificato dal fisco in sede di autotutela nel momento in cui, prima dell’avvio del giudizio in Commissione Tributaria, il contribuente è tenuto a notificare il proprio ricorso all’amministrazione finanziaria al fine di promuovere la fase del cosiddetto “reclamo-mediazione”.

Accertamento fiscale illegittimo: annullamento in autotutela e notifica di secondo avviso

Nulla vieta al fisco di correggere i propri atti illegittimi, prima che arrivi una sentenza del giudice. Lo può fare nell’ambito del proprio potere di autotutela, che può essere attivato d’ufficio o su stimolo del contribuente (dietro presentazione di un’apposita istanza).

Autotutela sostitutiva

L’amministrazione finanziaria ha il potere di “autotutela sostitutiva“, che consiste nell’annullamento dell’accertamento fiscale affetto da vizi di natura formale, e nella sua ri-emanazione senza il vizio che, in origine, avrebbe condotto alla sua possibile illegittimità.

Se ciò avviene a processo instaurato, la causa si estingue per cessazione della materia del contendere.

In tal caso, il giudice deve effettuare un giudizio virtuale sull’esito della controversia, e, a seconda delle ipotesi, condannare il soccombente al pagamento delle spese oppure disporne la compensazione.

La cosiddetta “autotutela sostitutiva”, tuttavia, può essere esercitata solo se:

  1. l’atto da sostituire è affetto da vizi formali (ad esempio relativi alla sottoscrizione e alla notifica o all’omessa motivazione);
  2. non sono ancora scaduti i termini per l’accertamento. Come noto, infatti ogni accertamento ha un termine di decadenza che, per gli atti dell’Agenzia delle Entrate è di cinque anni (per le irregolarità o le incompletezze della dichiarazione dei redditi) o di sette anni (per l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi).

Reclamo mediazione

L’Agenzia delle Entrate può annullare il proprio atto illegittimo anche a seguito di presentazione del cosiddetto “reclamo-mediazione tributaria”. Si tratta di una fase obbligatoria prima di ogni processo avente ad oggetto accertamenti e cartelle esattoriali sotto i 50mila euro. In pratica il contribuente, prima di depositare il ricorso in Commissione Tributaria, lo notifica all’amministrazione avversaria la quale ha 90 giorni per emendarlo o annullarlo.

Anche in questo caso, nulla toglie che, a seguito dell’annullamento dell’atto illegittimo, ne possa essere emesso un secondo. Ed anche qui i presupposti sono gli stessi della precedente ipotesi:

  1. si deve trattare di annullamento per vizi di forma e non di sostanza;
  2. non devono essere scaduti i termini.

Autotutela a processo pendente

L’autotutela può intervenire anche quando il processo tributario è già stato instaurato.

Se essa è parziale, il contenzioso, senza necessità di istanze particolari, prosegue per la “porzione” di provvedimento ancora in essere.

Se, a processo pendente, dovesse intervenire l’annullamento d’ufficio dell’intero atto impugnato, esso sarebbe destinato ad estinguersi per cessazione della materia del contendere.

Qualora, infine, l’autotutela totale fosse disposta dopo la notifica del ricorso ma prima della costituzione in giudizio, non sarebbe necessario provvedere alla medesima, essendo venuto meno l’oggetto del processo. Dovrebbe però essere possibile costituirsi in giudizio con il solo fine di ottenere la condanna alle spese processuali.

Accertamento fiscale illegittimo: sentenza di annullamento e notifica di secondo avviso

Potrebbe infine avvenire che l’annullamento dell’accertamento fiscale illegittimo non dipenda dalla “buona volontà” del fisco ma scaturisca dalla sentenza di condanna emessa dal giudice nei confronti dell’Agenzia delle Entrate o di qualsiasi altra amministrazione finanziaria. Ebbene, secondo la Cassazione, la sentenza definitiva con la quale il giudice tributario annulla un avviso di accertamento, non impedisce al fisco di rinotificare un nuovo atto, sempre purché:

  • il vizio annullato sia di forma e non di sostanza;
  • non sia scaduto il termine di decadenza per l’avviso.

Nell’ordinanza in commento la Cassazione ha chiarito che il difetto di motivazione è un «vizio di forma» e non di sostanza. Pertanto, la mancata motivazione dell’accertamento fiscale non esclude che l’ente impositore emetta un nuovo provvedimento, emendato del errore in precedenza commesso [2].

Si può impugnare anche il secondo accertamento fiscale?

Il fatto che il fisco emetta un secondo accertamento, in rettifica del primo viziato o annullato dal giudice, non esclude che il contribuente impugni anche il secondo per lo stesso o differenti errori entro 60 giorni dalla sua notifica.

Nel caso però di correzione dell’accertamento in autotutela le cose vanno in modo diverso. Secondo la Cassazione [3], infatti, non si ha una nuova pretesa tributaria. Se il fisco si limita a ridurre l’accertamento originario con un provvedimento di rettifica in autotutela, non si è in presenza di un secondo atto impositivo, ma di una revoca parziale di quello precedente. Non trattandosi di un nuovo accertamento, il provvedimento di rettifica non è autonomamente impugnabile.

note

[1] Cass. ord. n. 18420 del 12.07.2018.

[2] In effetti, la regola del giudicato di cui all’articolo 2909 del codice civile, non impedisce che l’amministrazione pubblica eserciti ex novo il suo potere emettendo un altro atto, «emendato del difetto». Si deve trattare, però, di un vizio formale e non sostanziale.

[3] Cass. sent. n.  2246/2018.

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