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Accollo fiscale, quando scatta il reato di indebita compensazione

21 ottobre 2018


Accollo fiscale, quando scatta il reato di indebita compensazione

> Diritto e Fisco Pubblicato il 21 ottobre 2018



L’accollo fiscale: una risorsa per il contribuente o una specie che pone a rischio di condanna penale il debitore d’imposta ed il suo consulente fiscale? 

Considerato il solito astio verso la natura tributaria, è bene fare chiarezza su cosa sia l’accollo fiscale: una procedura che, nata dalla prassi, è diventata cosa comune all’orecchio dei contribuenti. Vale la pena esporsi al rischio se le conseguenze possono essere anche penalmente rilevanti? Che ruolo avrà il consulente fiscale? La Cassazione ha provato a definire i contorni di tale ipotesi, perché quando si tratta di reati di natura tributaria, il legislatore tende sempre ad avere un atteggiamento molto rigoroso e garantista, specie per ciò che attiene alle prospettive di evasione fiscale. Tale tematica, infatti, è notoriamente dibattuta non solo nelle aure forensi ma anche in quelle politiche.

In aggiunta a ciò, il confine molto sottile tra reati di natura tributaria e conseguenze penali crea sempre delle divergenze su cui è opportuno fare chiarezza.

Partendo dal presupposto che il sistema fiscale è uno di quelli più rognosi per la collettività dei consumatori, sia per come esso vada decifrato, sia anche perché per i più, ogni obbligazione fiscale è un pesante fardello da pagare a fine anno, si è sempre alla ricerca di un modo per potersi difendere dal fisco, magari anche risparmiando qualcosa, sia se parliamo di persone fisiche, che ancor più di persone giuridiche. Da qui, ecco spuntare l’idea, nata dalla prassi legale-commerciale, di sfruttare l’accollo, uno strumento previsto dal codice civile [1], anche al fine del debito fiscale, che in molti casi si presta ad essere diffuso perché permetterebbe al contribuente un risparmio del 20% della spesa fiscale. Da qui ecco il sorgere del problema dell’accollo fiscale e delle ricadute che si hanno in materia penale con il reato di indebita compensazione, in quanto, il contribuente ha ottenuto quello che voleva, ma anche il consulente fiscale sta lì a reclamare la sua parte e a trarne beneficio. In questo articolo potrai trovare la risposta alla domanda: accollo fiscale, quando scatta il reato di indebita compensazione?.

L’accollo fiscale: parliamoci chiaro

È uno strumento con il quale il contribuente cede il proprio debito fiscale ad un terzo, generalmente ad una società, che si impegnerà ad estinguere il debito non già tramite un semplice pagamento, bensì attraverso una compensazione di un proprio debito con il fisco. Più facile a farsi che a spiegarsi sicuramente. In soldoni è un debito fiscale che viene ceduto a una società che ha dei crediti col fisco, che quindi saranno compensati fra loro. Un sistema che permette in primis al contribuente il risparmio di un 20% secco sul debito d’imposta dovuto, in quanto al momento della compilazione del Modulo F24 – barrando la sigla “62” – verrà girato al soggetto accollante un credito dell’80% del valore che era sottoposto al prelievo fiscale; ed in più, nello stesso tempo, la società potrà ottenere in modo indiretto il saldo dei propri crediti vantati con l’ente fiscale. Un do ut des sui generis, che non fa altro che rimestare nel torbido ed avere confini sbiaditi, che possono creare anche serie conseguenze penali, spesso senza avere ben chiaro nei confronti di chi potrà – eventualmente – essere effettuato l’esercizio dell’azione penale da parte della magistratura inquirente.

Quando si configura l’indebita compensazione?

L’accollo fiscale va a integrare il reato di indebita compensazione nel momento in cui il passaggio del credito viene fatto in un regime teso esclusivamente all’evasione fiscale. Sarà meglio chiarire un dubbio immediatamente: saranno responsabili sia il soggetto passivo del debito fiscale, sia anche il soggetto terzo che si è accollato il debito, con possibilità per la procedente procura di disporre sequestro indifferente sui beni di entrambi i soggetti coinvolti nell’accordo posto in essere. Conseguenze ancor peggiori potrebbero verificarsi se la società che si accolla il debito tributario vada a compensarlo con crediti inesistenti. Come si è arrivati a una cristallizzazione così netta della situazione giuridica.

Se nel passato vi erano dubbi interpretativi, la prospettiva più restrittiva e garantista in relazione alla possibilità di accollo fiscale è figlia di un recente interessamento della Giurisprudenza per l’argomento. Gli assunti che abbiamo affermato in definizione sono giunti a canoni interpretativi in seguito al certosino lavoro della Suprema Corte di Cassazione Penale, III Sezione, che ha posto i paletti interpretativi con le recenti sentenze [2].

La sentenza n. 1999/2018 ed il modello di evasione fiscale

Quando la Suprema Corte di Cassazione si è vista proporre ricorso da parte di un consulente fiscale che, agendo nell’alveo dei connotati civilistici, aveva dichiarato la propria non imputabilità per non essere autore del fatto previsto dalla legge come reato, agli Ermellini è stato fin subito chiaro che si era in presenza di un novus penalistico a cui dover provvedere. Sta in ciò, quel processo nomofilattico cui è demandata la Suprema Corte di Piazzale Cavour, con una pronuncia che ha esteso anche al soggetto terzo la possibilità di essere correo del reato di indebita compensazione. Tale affermazione si fonda sul concetto, da ritenere come base imprescindibile di partenza, del Modello di Evasione, ossia un sistema di accollo fiscale, come quello che abbiamo spiegato in precedenza, con cui si predispone l’unica finalità di voler evitare di pagare quel debito col fisco, si vuole evadere quella tassa insomma, indipendentemente dalla reale portata del credito a compensazione. Non certo un discorso di poco conto, anche perché in questo caso va analizzata la predisposizione del piano di accollo ab origine. Se è stato il consulente fiscale a proporre un piano di accollo fiscale, già predisponendo un sistema di indebita compensazione, questi ne sarà chiamato a rispondere assieme al debitore d’imposta che ha posto il primo passo per l’accollo e quindi il trasferimento del debito [3].

Tale assunto prevede la possibilità di compensazione di debiti solo se il meccanismo compensatorio si inserisce all’interno di un unico rapporto obbligatorio, senza quindi terzi soggetti a interporsi nel rapporto tra creditore e debitore. Ciò, a maggior ragione, perché il summenzionato articolo non presuppone che l’istituto compensatorio in materia di debiti fiscali possa riferirsi o addirittura avvenire tramite accollo civilistico.

Di qui è ben logico intendere che basterà anche la mera consapevolezza del reato per far sì che al consulente fiscale, ex art. 110 c.p.p., sia ascrivibile il reato tributario, finanche quando l’idea di frode sia venuta dal cliente stesso.

A quanto finora affermato, va senza dubbio aggiunto un importante corollario, che riguarda il sequestro per equivalente propedeutico alla confisca [4]. Tale ipotesi non è ricollegata all’arricchimento personale dei due soggetti che han posto in essere il piano di accollo del debito fiscale e/o l’indebita compensazione, bensì alla responsabilità che si configura in capo a ciascuno dei soggetti coinvolti nell’operazione evasiva. La discendente conseguenza è che quindi il sequestro potrà essere disposto indifferentemente sui beni di ognuno dei soggetti colpiti dall’esercizio dell’azione penale, dunque sia col soggetto “originario” debitore d’imposta, sia sul consulente fiscale che ha articolato il meccanismo di accollo fiscale con l’intento evasivo.

La sentenza n. 29870/2018

Se un solco abbastanza importante era già stato tracciato, non è dovuto passare troppo tempo prima che un colpo pesante lo desse in materia la recente pronuncia sempre a cura della III Sezione della Suprema Corte di Cassazione.

I giudici di Piazza Cavour hanno approfondito il tema in maniera tranchant, soffermando l’accento su chi aziona l’opzione di pagare le imposte di terzi attraverso compensazione di crediti inesistenti. Basterebbe già il primo campanello di un meccanismo compensatorio fondato su crediti fittizi ad integrare e perfezionare il reato di indebita compensazione, così come configurato dalla massima autorità giudicante. L

a sentenza, però, si spinge ben oltre la semplicistica definizione di reato al determinato verificarsi di alcune condizioni. La sentenza in parola va ad analizzare la struttura del reato in sé, soffermandosi sul profilo soggettivo e su quello oggettivo. Innanzitutto, e questa è di sicuro un importante piede di partenza specie per ciò che attiene ai reati tributari, tale fattispecie delittuosa non viene individualizzata. Il discrimine che discende dalla qualificazione di reato proprio o comune, ha delle ripercussioni enormi su un vertere così delicato.

L’errata convinzione che potesse essere responsabile di detto reato unicamente l’originario soggetto d’imposta, nonché che il soggetto accollante non potesse mai essere considerato sostituto del contribuente nel rapporto col Fisco, avevano ingenerato confusione e creato un velo di impenetrabile impunità nelle società e nei loro consulenti, con la conseguenza che costoro avevano abusato (del diritto e) dello strumento dell’accollo fiscale. Il reato in questione, agli occhi degli Ermellini, non diviene più come l’azione delittuosa che può essere compiuta dal solo contribuente, bensì da chiunque ponga in essere i presupposti che fanno scattare l’azione penale.

Dunque, ben volendo essere più schematici, penalmente responsabile sarà sia chi pone in essere l’accollo (rectius il contribuente originario), sia chi procede a saldare il debito tramite l’indebita compensazione con propri crediti inesistenti col fisco (rectius il consulente fiscale) [5]. Tale orientamento non ponendo l’accento su un “tipo” di soggetto passivo d’imposta, ma parlando esclusivamente di soggetto legittimato al pagamento, ben può essere esteso e andare ad includere anche quel novero di soggetti, tra cui anche i consulenti fiscali, che agiscono come debitori in proprio perché si sono accollati volontariamente il debito fiscale altrui.

note

[1] Art.1273 cod. civ.

[2] Cass. sent. n. 1999/2018 del 18.01.2018 e n. 29870/2018 del 3.07.2018.

[3] Art. 17 D. Lgs 241/97 del 9.07.1997.

[4] Art. 12-bis D. Lgs 74/2000.

[5] Art. 10-quater del D.Lgs 74/2000.


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