Diritto e Fisco | Articoli

Come non pagare sanzioni fiscali

6 Gennaio 2019


Come non pagare sanzioni fiscali

> Diritto e Fisco Pubblicato il 6 Gennaio 2019



L’incertezza normativa e gli errori scusabili non per colpa che consentono al contribuente di non pagare le sanzioni.

Ti è mai capitato di leggere una legge in materia fiscale? A meno che tu non sia un tecnico del settore, difficilmente avrai capito qualcosa. Proprio per consentire ai cittadini che non hanno studiato diritto tributario di orientarsi in questa insidiosa materia – le cui violazioni peraltro possono costare caro – l’Agenzia delle Entrare diffonde periodicamente delle guide pratiche, dei veri e propri tutorial destinati ai non addetti ai lavori. Ciò nonostante, può capitare ugualmente di sbagliare. E, in questi casi, ad ogni errore corrisponde una sanzione. Per il fisco, infatti, errare non è umano. Ti sarai chiesto, allora, in quali circostanze si può essere giustificati. Pensa al caso in cui a sbagliare sia stato il tuo commercialista (che ha digitato, sul computer, un numero errato o ha dimenticato di inviare la tua dichiarazione dei redditi); oppure pensa all’ipotesi in cui hai agito sulla base di un consiglio ottenuto dal funzionario di un ente pubblico (il Comune, l’Inps o la stessa Agenzia delle Entrate). In queste ipotesi ti sarai certamente chiesto come non pagare le sanzioni fiscali.

La risposta a questo interessante interrogativo è contenuta in più disposizioni di legge che, peraltro, sono sempre al centro di numerose sentenze della Cassazione. Qui di seguito ti spiegheremo quali sono i casi in cui lo Stato perdona gli errori tributari commessi dai contribuenti e, in questo modo, consente loro di non pagare le sanzioni fiscali. Procediamo con ordine, ma prima una precisazione. In tutte le ipotesi che andremo ad analizzare, il contraente viene esonerato solo dal versamento delle sanzioni, mentre restano dovute le imposte non versate.

Incertezza normativa: niente sanzioni fiscali

Le norme sono poco chiare? Le prassi contrastanti? In questi casi, peraltro non infrequenti, se dovesse arrivare un accertamento fiscale è possibile non pagare le sanzioni fiscali. A ricordarlo è una sentenza della Cassazione della scorsa estate [1]. L’indirizzo è comunque confermato da una lunga serie di pronunce [2].

La legge, e in particolare lo Statuto del contribuente [3], stabilisce che non sono dovute le sanzioni quando la violazione fiscale dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria.

Per «incertezza normativa tributaria» si intende una situazione di oggettiva impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica da applicare al caso concreto. In particolare, costituiscono incertezza normativa:

  • la difficoltà di individuare le disposizioni normative, magari per difetto delle previsioni di legge;
  • la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
  • la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa;
  • la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà;
  • la mancanza di una prassi amministrativa o prassi amministrative contrastanti;
  • la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
  • la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti;
  • il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
  • il contrasto tra opinioni dottrinali;
  • l’adozione di norme di interpretazione autentica o esplicative della norma implicita preesistente.

La situazione di incertezza però non deve essere riferita alle capacità del cittadino, né a quelle del suo commercialista o consulente, ma a quelle del giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione.

«L’incertezza normativa oggettiva», pertanto, «non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria»

Errore che non produce un credito per lo Stato: niente sanzioni fiscali

La seconda ipotesi in cui è possibile evitare di pagare le sanzioni fiscali è quando l’errore si sostanzia in una violazione formale ma che non implica alcun debito di imposta (si pensi a un importo correttamente corrisposto all’erario ma con un codice tributo sbagliato, prontamente corretto).

Errore per colpa dell’amministrazione: niente sanzioni fiscali

Sempre lo Statuto del contribuente [3] stabilisce l’inapplicabilità delle sanzioni quando il contribuente si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, anche se successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni o errori dell’amministrazione stessa. Si pensi al caso del contribuente che abbia proposto un interpello (non è consentito adeguarsi a interpelli presentati da altri contribuenti).

Una interessante sentenza pubblicata qualche mese fa dalla Cassazione [4] ha addirittura riconosciuto al contribuente il diritto al risarcimento del danno nei confronti dell’Agenzia delle Entrate per il consiglio sbagliato ricevuto dal funzionario allo sportello. Leggi Se l’Agenzia delle Entrate sbaglia cosa fare?

Se l’errore è del commercialista: sì alle sanzioni fiscali salvo denuncia

Il contribuente risponde degli errori del proprio commercialista. Se questi, ad esempio, sbaglia nel fare la dichiarazione dei redditi, le sanzioni tributarie ricadono sul suo cliente (salvo poi un’azione di rivalsa nei confronti del professionista).

Tuttavia, la legge stabilisce che il contribuente non è punibile (e lo stesso vale per il sostituto e il responsabile d’imposta) quando dimostra che il pagamento del tributo non è stato eseguito «per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi». Si pensi all’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi addebitabile a un comportamento doloso del commercialista (il quale sia scappato disinteressandosi degli adempimenti fiscali dei clienti): il contribuente può evitare le sanzioni solo se dimostra che la dimenticanza è addebitabile al professionista incaricato e se dà prova di averlo denunciato. Fuori da questa ipotesi il contribuente è sempre tenuto a monitorare l’operato dei propri consulenti.

Niente sanzioni fiscali per forza maggiore

Immagina di dover pagare le tasse entro una determinata scadenza ma che, proprio quel giorno, i terminali delle banche sono in tilt. Puoi essere responsabile e subire il pagamento delle sanzioni? È sempre la legge a stabilire che non si applicano le sanzioni fiscali se l’illecito è commesso per forza maggiore, ossia un evento imprevedibile e oggettivamente insormontabile, che non dipende dalla volontà del contribuente.

Errore: sanzioni fiscali solo se non c’è colpa

Se il contribuente dimostra che la violazione tributaria è stata commessa per un errore sulle circostanze di fatto non è responsabile, e quindi non paga le sanzioni fiscali, solo quando l’errore non è stato determinato da sua colpa.

note

[1] Cass. sent. n. 18405/18 del 12.07.2018.

[2] Cass. sent. n. 32436/18 del 14.12.2018; Cass. ord. n. 26582/18 del 22.10.2018.

[3] Art. 10 d.lgs n. 212/2000 – Statuto sui diritti dei contribuenti

(Tutela dell’affidamento e della buona fede. Errori del contribuente)

1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.

2. Non sono irrogate sanzioni nè richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa.

3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto.

Art. 6. d. lgs 472/1997

Cause di non punibilità

1. Se la violazione e’ conseguenza di errore sul fatto, l’agente non e’ responsabile quando l’errore non e’ determinato da colpa.

2. Non e’ punibile l’autore della violazione quando essa e’ determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.

3. Il contribuente, il sostituto e il responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non e’ stato eseguito per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi.

4. L’ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile.

5. Non e’ punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.

Art. 8 d.lgs. n. 546/1992

Errore sulla norma tributaria

1. La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce.

[4] Cass. sent. n. 23163/18 del 27.09.2018.

Corte di Cassazione, sez. V Civile, sentenza 16 novembre – 14 dicembre 2018, n. 32436

Presidente Cirillo – Relatore Guida

Fatti di causa

S.G.I. Srl, operante nel settore delle tecnologie mediche in ambito cardiologico, ricorre, con sei motivi, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia (in seguito: CTR), in epigrafe, che – in controversia riguardante l’impugnazione di un avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini IRAP, per l’anno 2006, costi ritenuti indeducibili – ha confermato la sentenza di primo grado, sfavorevole alla contribuente.

In particolare, la CTR, pronunciando sulle riprese a tassazione contestate dalla società (che, per altri rilievi contenuti nell’atto impositivo, aveva prestato acquiescenza) ha affermato che: la ripresa n. 1, relativa a costi sostenuti per il congresso C., svoltosi a Nizza, nel 2006, era corretta, trattandosi di costi soggetti al regime fiscale delle spese di rappresentanza perché il congresso aveva la finalità di divulgare l’immagine e il prestigio dell’azienda; le riprese nn. 6, 7, 12, relative a costi per prestazioni di servizi rese dalle consociate estere, e la ripresa n. 8, relativa a costi per il rimborso delle spese di viaggio di un top manager di una società belga de gruppo S., erano legittime, in quanto la contribuente, gravata del relativo onere probatorio, non aveva dimostrato la sussistenza dei requisiti prescritti dall’art. 109 TUIR, per la deducibilità di costi e spese, vale a dire la loro “certezza”, “coerenza logica” e “congruità”.

Il giudice d’appello, infine, non ha ravvisato, nelle norme riguardanti la deducibilità dei costi, le condizioni di incertezza, invocate dalla società, idonee a giustificare la riduzione delle sanzioni applicate dall’Amministrazione finanziaria.

Ragioni della decisione

1. Primo motivo di ricorso: «Nullità in parte qua della sentenza, per motivazione meramente apparente (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.).». Si denuncia la mera apparenza della motivazione della decisione impugnata che ha rigettato l’appello in ordine alla ripresa a tassazione dei costi, ritenuti non inerenti e non documentati, relativi alle prestazioni di servizio rese dalle consociate estere (rilievi nn. 6, 7, 12 dell’avviso di accertamento) e, ancora, ha disatteso la richiesta subordinata della contribuente di esonero dalle sanzioni per errore incolpevole sul fatto e/o di diritto, avvalendosi di formule di puro stile, che tradiscono l’assenza di un’effettiva disamina delle prove fornire dalle parti e delle risultanze processuali.

1.1. Il motivo è infondato.

Secondo l’insegnamento delle sezioni unite di questa Corte (sentenze 7/04/2014, nn. 8053 e 8054): «La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.».

Pertanto, a seguito della riforma del 2012 – proseguono le sezioni unite – scompare il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull’esistenza (sotto il profilo dell’assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell’illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata.

Ciò premesso sul piano dei princìpi, in questa controversia, diversamente da quanto ventila la contribuente, una motivazione esiste, nel senso che la CTR ha dato conto delle ragioni del proprio convincimento e, in particolare, ha esposto, in modo chiaro ed esaustivo, il percorso logico che l’ha condotta a confermare la correttezza dell’operato dell’Amministrazione finanziaria in relazione a ciascuno dei recuperi fiscali in contestazione.

2. Secondo motivo: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 108, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986 (art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.)». Si deduce l’errore di diritto della sentenza impugnata per avere qualificato quali spese di rappresentanza i costi correlati al congresso scientifico “C.”, di vitto e alloggio dei propri dipendenti, ma soprattutto dei medici invitati alla manifestazione, integralmente dedotti dalla società quali spese di pubblicità.

2.1. Il motivo è infondato.

In tema di redditi d’impresa, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettivi, anche strategici, perseguiti mediante le stesse, che, nella prima ipotesi, coincidono con la crescita d’immagine ed il maggior prestigio, nonché con il potenziamento delle possibilità di sviluppo della società, mentre, nell’altra, consistono in una diretta finalità promozionale e di incremento commerciale, concernente la produzione realizzata in un determinato contesto. (Cass. 23/05/2018, n. 12676).

Questa Corte, di recente, si è occupata della pretesa fiscale relativa alla detrazione IVA, per l’anno 1999, riguardante le spese sostenute da S.B.C. Srl, per l’organizzazione di convegni medici ed ha stabilito che: «[…] era, invero, rilevabile qualche oscillazione in ordine alla riconducibilità di alcune tipologie di spesa e, in ispecie, proprio con riguardo alle spese sostenute per l’organizzazione di congressi e convegni di breve durata, in passato incluse tra quelle pubblicitarie (Cass. n. 25053 del 2006; Cass. n. 15268 del 2000) e, più recentemente, ricondotte alle spese di rappresentanza (Cass. n. 2276 del 2011; Cass. n. 21270 del 2008); con riguardo, specificamente, ai congressi medici la Corte ha, peraltro, evidenziato (Cass. n. 24932 del 2013) che, ai sensi dell’art. 7 del d.lgs. n. 541 del 1992 […] attuativo della direttiva n. 92/28/CEE, “gli operatori sanitari ai quali può essere rivolta la pubblicità di un medicinale sono esclusivamente quelle autorizzati a prescriverlo o a dispensarlo (comma 1) ed aggiunge (comma 2) che la pubblicità di un medicinale presso gli operatori sanitari deve sempre comprendere le informazioni contenute nel riassunto delle caratteristiche del prodotto autorizzato.., e specificare la classificazione del medicinale ai fini della fornitura…, oppure (comma 3) si può limitare alla denominazione del medicinale, ma pur sempre con la specificazione della denominazione comune del principio o dei principi attivi che lo compongono”; da tale presupposto deriva “l’ineludibile conseguenza” che “il novero delle spese di pubblicità” è limitato “alle sole spese volte a render noto un farmaco presso la classe medica, anche attraverso la organizzazione di riunioni ed incontri di breve durata e con la partecipazione di un numero ristretto di specialisti; elementi, questi della breve durata e della partecipazione di un numero ristretto di specialisti, che denotano la connotazione d’informazione scientifica e non già d’intrattenimento della riunione o dei convegno”; è quindi evidente la finalità d’informazione scientifica che deve contrassegnare quest’unica pubblicità consentita, tanto più che il consumo dei farmaci non è regolato dal criterio del piacere, ma da quello dell’utilità, mediata dalla classe medica, sicché i medici sono destinatari di una specifica forma di pubblicità che mira non già a reclamizzare astrattamente il prodotto decantandone le virtù o la piacevolezza visiva della confezione, ma ad informarli della natura e delle utilità farmaceutiche del prodotto, in quali ipotesi risulti indicato, in quali no ed in quali sia addirittura nocivo (v. Cass. n. 25053 del 2006; v. anche v. Cass. n. 8844 del 2014; Cass. n. 2349 del 2013; Cass. n. 5494 del 2013); tali princìpi, ai quali cui si intende dare continuità, sono sicuramente applicabili anche nella vicenda in esame ove vengono in considerazione, quali prodotti, presidi cardiovascolari impiantabili, la cui utenza finale si identifica con le cliniche e gli ospedali; orbene, la CTR, mentre ha correttamente ricondotto le spese di ospitalità a quelle di rappresentanza, con riguardo alle spese “per l’organizzazione dei convegni e spese di trasferimento” ha ritenuto, indistintamente, che esse fossero di pubblicità sul solo presupposto che l’organizzazione dei convegni per il 1999 da parte della S. rispondesse alla finalità di “portare a conoscenza l’offerta del prodotto”, senza, tuttavia, accertare il carattere scientifico del convegno stesso, sicché la decisione non è giuridicamente corretta, dovendo il giudice del rinvio procedere alla relativa verifica;» (Cass. 30/11/2017, n. 28695).

Nel caso di specie, al contrario, la CTR ha tracciato correttamente, in termini generali, il discrimen tra le diverse figure delle spese di rappresentanza e delle spese di pubblicità; quindi, con un apprezzamento di fatto, estraneo al controllo di legalità demandato a questa Corte, ha maturato il convincimento che ì costi sostenuti dalla contribuente fossero spese di rappresentanza, in quanto il congresso svoltosi a Nizza era diretto ad accrescere “l’immagine ed il prestigio dell’azienda.” e non rispondeva a finalità pubblicitarie, anche perché i partecipanti, per così dire, non erano buyers di professione, ma medici inseriti in strutture sanitarie (cfr. pag. 3 della sentenza impugnata).

3. Terzo motivo: «Omesso esame di fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, avente ad oggetto la funzionalità delle spese sostenute in relazione alla manifestazione “C.” alla promozione dei prodotti del gruppo S. (art. 360, comma 1, n. 5 c. p.c.).».

Con riferimento ai medesimi costi (oggetto della precedente censura), si addebita alla CTR l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che inequivocabilmente deponeva per la natura promozionale delle spese del congresso, documentato dalla comunicazione predisposta dalla società (già allegata al processo verbale di constatazione), al fine di invitare i medici alla manifestazione, nella quale era espressamente programmato, tra l’altro, il compimento di “dimostrazioni tecniche riguardanti i nostri prodotti”.

4. Quarto motivo: «Omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, aventi ad oggetto la documentazione contrattuale ed extra-contrattuale comprovante effettività, certezza, congruità, inerenza delle spese sostenute . per servizi resi da consociate estere in base ad accordo di “cost sharing”, nonché spese di viaggio rimborsate ad un top manager (art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.).».

Quanto al recupero a tassazione delle spese per i servizi prestati dalle consociate estere e per le spese di viaggio rimborsate al top manager belga, la ricorrente si duole della sentenza impugnata (se non la si debba ritenere viziata, in radice, per mera apparenza della motivazione, come dedotto con il primo mezzo), ancora una volta sotto il profilo dell’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, laddove non è stata compiuta un’effettiva disamina dell’ampia documentazione prodotta dalla contribuente (fatture per i servizi resi; cost sharing agreement; attestazioni delle fornitrice estere riguardanti la natura e l’entità dei servizi; un nutrito scambio di e-mails tra la società e le proprie fornitrici e tra queste ultime e i distributori e clienti locali; dati di bilancio delle fornitrici, con le certificazioni di una società di revisione, attestanti i costi sostenuti a favore della contribuente), comprovanti la natura e l’effettività dei costi che, invece, secondo la decisione della CTR, non poggiavano su “elementi inequivocabili”.

4.1. Il terzo e il quarto motivo, da esaminare congiuntamente perché postulano identici profili di diritto, sono inammissibili.

Per il costante orientamento di questa Corte, riaffermato anche da recenti pronunce (Cass. 13/01/2017, n. 743): «Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla I. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione – per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.» (Cass. 22/12/2016, n. 26774).

Nella specie, posto che il giudizio d’appello è iniziato nel 2015, le censure sono inammissibili poiché le decisioni dei gradi di merito, entrambe di rigetto (c.d. “doppia conforme”), si fondano sulle medesime ragioni di fatto e, del resto, la contribuente non ha nemmeno sostenuto il contrario.

5. Violazione dell’art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917/1987 e dell’art. 2697 c.c. (art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.)».

In relazione ai costi oggetto del precedente motivo d’impugnazione, la ricorrente lamenta che la Commissione regionale, pur in difetto di specifiche contestazioni, da parte dell’Amministrazione finanziaria, in ordine all’insussistenza, irragionevolezza e antieconomicità dei medesimi oneri, avrebbe affermato contra legem che la contribuente non ne aveva documentato la “coerenza economica” e la “congruità”, con ciò finendo per porre a carico della società una probatio diabolica, in evidente contraddizione rispetto ai precetti normativi degli artt. 109, comma 5, TUIR e 2697 cod. civ.

5.1. Il motivo è infondato.

Costituisce ius receptum della Corte che: «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l’onere della prova dell’esistenza, dell’inerenza e, ove contestata dall’Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa. (Nella specie, la S.C. ha negato la deducibilità dei premi, di importo cospicuo, corrisposti dall’amministratore della società alle proprie affiliate in assenza di un supporto documentale).» (Cass. 26/05/2017, n. 13300).

La CTR si è uniformata a queste regole di diritto e, all’esito di un apprezzamento di fatto, ad essa insindacabilmente rimesso, ha negato che la società, sulla quale incombeva il relativo onere probatorio, avesse dimostrato la certezza, la coerenza economica e la congruità dei costi connessi alle spese per servizi prestati dalla consociate estere e alle spese di viaggio del top manager belga, per poi concludere, al riguardo, che: «Nessuna documentazione certa è stata fornita e le comunicazioni delle consociate estere con le quali individuano le attività svolte e le risorse sono state fornite dopo l’inizio dell’attività di verifica senza elementi inequivocabili.». (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata).

6. Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 5, comma 1 e 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997, 8 del D.Lgs. n. 546/1992 e 10, comma 3, della Legge n. 212/2000 (art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.)».

L’ultimo rilievo critico (sempre che non si ravvisi, al riguardo, la mera apparenza della motivazione, dedotta con il primo mezzo) attiene alla violazione di legge che la CTR avrebbe commesso laddove ha respinto, con riferimento a tutte le riprese fiscali, la censura della contribuente d’illegittimità delle sanzioni per obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme asseritamente violate e, ancora, per la condizione di assoluta buona fede in cui versava la società, che era convinta della piena deducibilità dall’imponibile degli anzidetti costi.

6.1. Il motivo è infondato.

In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la Corte ha già avuto modo di affermare il principio di diritto in virtù del quale: «l’incertezza normativa oggettiva che — ai sensi degli artt. 8 d.Igs. n. 546 del 1992; 6, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n, 472; 10, comma 3, legge 2 luglio 2000, n. 212 — costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, richiede una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (cfr. Cass. 28/11/2007, n. 24670; 16/02/2012, n. 2192; 26/10/2012, n. 18434; 11/02/2013, n. 3245; 22/02/2013, n. 4522). In altre parole, come è stato detto, «l’incertezza normativa oggettiva tributaria», che consente di non applicare le sanzioni, «è la situazione  giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie ultima o, se si tratta del giudice di legittimità, del fatto di genere già categorizzato dal giudice di merito», quindi in «senso oggettivo» (con conseguente esclusione di «qualsiasi rilevanza sia delle condizioni soggettive individuali sia delle condizioni soggettive categoriali» atteso che «l’incertezza normativa, in quanto esiste in sé, opera nei confronti di tutti»): «l’incertezza normativa oggettiva», pertanto, «non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria» (Cass. 11/09/2009, n. 19638). Inoltre, trattandosi di un’esimente prevista dalla legge a favore del contribuente, l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, qualora effettivamente esistenti, grava sul contribuente secondo le regole generali in materia di onere della prova (art. 2697cod. civ.).» (Cass. 7/12/2017, n. 29368).

Nella presente vicenda processuale non sussiste una simile incertezza normativa oggettiva e, inoltre, la ricorrente nemmeno menziona specifici e rilevanti contrasti giurisprudenziali su questi aspetti del thema decidendum.

7. Alla stregua delle precedenti considerazioni, il ricorso va rigettato.

8. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza.

9. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 4.100,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13.


Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 8 giugno – 12 luglio 2018, n. 18405

Presidente Cristiano – Relatore Zoso

Esposizione dei fatti di causa

1. La società SO.GE.PA. s.p.a., quale incorporante della società ALS s.p.a., già Alenia Spazio s.p.a., impugnava l’avviso di accertamento con cui veniva accertata per l’anno 2001 la maggiore imposta Irpeg per Euro 7.603.979,00 e la maggior imposta Irap per Euro 897.427,00 nonchè veniva irrogata la sanzione pecuniaria di Euro 8.501.406,00.

La ripresa a tassazione derivava dalla contestata violazione da parte della società del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60, comma 2, ultimo periodo, vigente ratione temporis, in materia di valutazione delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi di durata ultra annuale. In particolare, la società aveva stipulato con la CONFIRI INVEST B.V. un contratto per la fornitura e messa in orbita di un satellite ed era stato convenuto che il prezzo pattuito sarebbe stato corrisposto in rate definite istallments in corrispondenza di fasi della produzione definite milestones certificate di volta in volta dalla committente CONFIRI. L’ufficio riteneva che la valutazione delle rimanenze dovesse essere effettuata in base ai corrispettivi liquidati, così come disposto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60, comma 2, ultima parte mentre la contribuente riteneva che la valutazione dovesse essere fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti, ai sensi dell’art. 60, comma 2, prima parte. Sosteneva la contribuente che gli importi incassati nell’anno 2001 non potevano essere qualificati a titolo di corrispettivi liquidati in corrispondenza di specifici stati di avanzamento lavori ma dovevano essere qualificati quali meri acconti che non concorrevano alla formazione del risultato economico dell’esercizio in quanto rappresentavano operazioni finanziarie che determinavano semplici rapporti di debito e credito tra le due parti contraenti. Il corretto inquadramento di tali pagamenti determinava il diverso criterio di valutazione delle rimanenze e, secondo la contribuente, andava effettuato sulla base dei corrispettivi pattuiti proprio perchè essi dovevano essere ritenuti meri acconti.

La commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva il ricorso. Proponeva appello l’agenzia delle entrate e la commissione tributaria regionale del Lazio lo accoglieva sul rilievo che le somme percepite dalla contribuente nell’anno di imposta si dovevano considerare remunerazione dei lavori fino a quel momento eseguiti e ritenuti capaci di soddisfare le esigenze dell’utilizzatore finale. Ciò si evinceva dalla interpretazione del contratto, ove era previsto che i pagamenti sarebbero avvenuti al raggiungimento delle singole milestones secondo il giudizio dell’utilizzatore finale del satellite, sicchè il pagamento di ogni rata del prezzo contabile identificava un preciso momento della complessiva lavorazione il cui raggiungimento era stato previamente certificato in forma scritta. Si doveva ritenere, quindi, che le cosiddette milestones identificassero, comunque, nell’ambito dell’oggetto unitario del contratto e a ragione del carattere dell’indivisibilità della commessa, parti eseguite dell’intero satellite. Proprio l’impossibilità di frazionare o suddividere in specifici lotti una commessa pluriennale come quella in esame aveva indotto le parti contrattuali a predeterminare le date di pagamento ed i corrispettivi importi di ciascuna rata in correlazione con il raggiungimento di ogni milestone, ovvero in correlazione al raggiungimento del valore di una determinata prestazione o parte eseguita della commessa verificata e approvata dall’utilizzatore finale. Con riguardo alla domanda subordinata della società resistente intesa ad ottenere la disapplicazione delle sanzioni, rilevava la CTR che non sussistevano le condizioni di incertezza richieste dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, e dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, collegata ad una caratteristica intrinseca ed oggettiva del dato normativo, riguardando, semmai, tali condizioni l’interpretazione delle clausole e degli accordi contrattuali.

2. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente affidato a cinque motivi. L’agenzia delle entrate si è costituito in giudizio con controricorso.

Esposizione delle ragioni della decisione

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c, n. 3, in relazione al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60 vigente ratione temporis. Sostiene che la CTR non ha correttamente compreso la complessa struttura contrattuale – che non contemplava in alcun modo l’effettuazione di pagamenti che si configuravano come remunerazione dei lavori fino a quel momento eseguiti e capaci di soddisfare le esigenze dell’utilizzatore finale – ed aveva fatto scorretta applicazione dell’art. 60 citato. Invero l’espressione milestone utilizzata dai contraenti esprimeva un determinato momento della complessiva lavorazione che, per la sola volontà delle parti espressa in contratto e non per il grado di avanzamento dei lavori, assumeva rilevanza decisiva ai fini del versamento degli acconti. Inoltre la CTR aveva fornito un’interpretazione illegittima dell’art. 60 del Tuir poichè, allorquando la norma stabilisce che per le opere coperte da stati di avanzamento dei lavori la valutazione delle rimanenze deve essere svolta in base ai corrispettivi liquidati non vuoi dire che alle rimanenze deve essere attribuito il medesimo valore dell’ammontare liquidato attribuendo a tali importi rilevanza reddituale. Invero tale disposizione trova applicazione solo dove esista uno stato di avanzamento lavori che non sia tale, per la rilevanza negoziale che le parti hanno inteso attribuirgli, da rendere definitiva la liquidazione del corrispettivo e, di conseguenza divisibile in lotti l’opera complessiva.

2. Con il secondo motivo deduce nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, per aver la CTR omesso di pronunciarsi sulla domanda svolta dalla contribuente nel giudizio di appello relativa alla intrinseca contraddittorietà della motivazione dell’avviso di accertamento laddove conteneva il richiamo sia all’art. 60, comma 5, del Tuir sia all’art. 60, comma 2, prima parte, del Tuir che sono disposizioni tra loro inconciliabili poichè fanno riferimento a due distinti criteri contabili. Invero dell’avviso di accertamento l’ufficio aveva affermato: “da quanto specificato è evidente che la valutazione delle rimanenze dei lavori in corso si è ispirata ai principi enunciati nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60, comma 5 senza che siano stati rispettati gli adempimenti previsti dallo stesso comma. Infatti nessuna autorizzazione è stata richiesta, nè concessa, per poter derogare ai fini della determinazione del reddito alle disposizioni generali contenute nei precedenti commi dello stesso articolo”.

3. Con il terzo motivo deduce nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, per aver la CTR omesso di pronunciarsi in ordine al rilievo afferente l’omessa motivazione dell’atto impugnato relativamente alla determinazione delle sanzioni essendo esso motivato nel modo che segue: “le sanzioni scaturenti dai rilievi evidenziati nel presente atto sono irrogate ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17 nelle misure scaturenti dei criteri previsti dagli artt. 7 e 12 dello stesso decreto”.

4. Con il quarto motivo deduce insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5. Sostiene che la CTR non ha motivato adeguatamente circa la mancanza delle obiettive condizioni di incertezza che avrebbero legittimato la disapplicazione delle sanzioni.

5. Con il quinto motivo deduce violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 e D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2. Sostiene che la CTR ha errato nel ritenere che non sussistessero i presupposti per la disapplicazione delle sanzioni. Ciò in quanto il requisito dell’incertezza sulla portata della norma sussiste quando vi è carenza di razionalità e coerenza sistematica nel testo normativo ed occorre, per escludere l’incertezza sulla portata della norma, che la sua formulazione letterale sia assolutamente chiara mentre, nel caso di specie, tale chiarezza non era ravvisabile poichè la norma non consentiva l’individuazione di un significato preponderante e secondo una valutazione che andava fatta di volta in volta sul piano meramente oggettivo.

6. Osserva la Corte che il primo motivo di ricorso è inammissibile. La ricorrente ha censurato sotto il profilo della violazione di legge l’interpretazione del contratto compiuta dalla CTR, la quale ha ritenuto che i pagamenti effettuati dalla committente al raggiungimento delle c.d. milestones si dovevano considerare remunerazione dei lavori fino a quel momento eseguiti ritenuti capaci di soddisfare le esigenze dell’utilizzatore finale e non semplici acconti. Mette conto considerare che la Corte di legittimità ha più volte affermato il principio secondo cui l’interpretazione del contratto e degli atti di autonomia privata costituisce un’attività riservata al giudice di merito, ed è censurabile in sede di legittimità soltanto per violazione dei criteri legali di ermeneutica contrattuale ovvero per vizi di motivazione, qualora la stessa risulti contraria a logica o incongrua, cioè tale da non consentire il controllo del procedimento logico seguito per giungere alla decisione. Ai fini della censura di violazione dei canoni ermeneutici non è, peraltro, sufficiente l’astratto riferimento alle regole legali di interpretazione, ma è necessaria la specificazione dei canoni in concreto violati, con la precisazione del modo e delle considerazioni attraverso i quali il giudice se ne è discostato. In ogni caso, per sottrarsi al sindacato di legittimità, non è necessario che quella data dal giudice sia l’unica interpretazione possibile, o la migliore in astratto, sicchè, quando di una clausola siano possibili due o più interpretazioni, non è consentito alla parte, che aveva proposto l’interpretazione disattesa dal giudice, dolersi in sede di legittimità del fatto che ne sia stata privilegiata un’altra (Cass. n. 31122 del 29/12/2017; Cass. 03/09/2010, n. 19044; Cass. 12/07/2007, n. 15604; Cass. 07/03/2007, n. 5273; Cass. 22/02/2007, n. 4178).

2. Il secondo motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza, ai sensi dell’art. 366 c.p.c.. Ciò in quanto la ricorrente si è doluta del non aver la CTR pronunciato in ordine al rilievo della contraddittorietà dell’avviso di accertamento per aver esso fatto riferimento alla norma di cui all’art. 60, comma 5, del Tuir che è norma affatto diversa da quella dell’art. 60, comma 2. Tuttavia la ricorrente non ha riprodotto nel ricorso il testo integrale dell’avviso di accertamento ma un solo passo di esso sicchè non è dato accertare se il richiamo operato nell’avviso di accertamento all’art. 60, comma 5, fosse stato effettuato al fine di illustrare una possibile ricostruzione alternativa della fattispecie. Invero, qualora l’accertamento fosse stato motivato principalmente sulla base della violazione dell’art. 60, comma 2, seconda parte, e solo in via alternativa sull’art. 60, comma 5, la CTR, la quale ha ritenuto applicabile il ridetto art. 60, comma 2, seconda parte, non sarebbe stata tenuta a motivare anche in ordine alla contestazione alternativa.

Omettendo di trascrivere il testo integrale dell’avviso di accertamento, la ricorrente non ha consentito la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo, dovendosi considerare che il predetto avviso non è un atto processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento (cfr. Cass. n. 9536 del 19/04/2013; Cass. n. 8312 del 04/04/2013).

3. Il quinto motivo di ricorso va esaminato prima del terzo e del quarto in quanto avente carattere assorbente di essi.

La Corte di legittimità (cfr. Cass. n. 13076 del 24/06/2015; Cass. n. 4394 del 24/2/2014; Cass. n. 3113 del 12/2/2014; Cass. n. 24670 del 28/11/2007) è ripetutamente intervenuta a definire l’ambito di non debenza delle sanzioni enunciando i seguenti principi di diritto: per “incertezza normativa oggettiva tributaria” deve intendersi la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell’azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall’impossibilità, esistente in sè ed accertata dal giudice, d’individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie; l’incertezza normativa oggettiva costituisce una situazione diversa rispetto alla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto come emerge dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6 che distingue in modo netto le due figure dell’incertezza normativa oggettiva e dell’ignoranza (pur ricollegandovi i medesimi effetti) e perciò l’accertamento di essa è esclusivamente demandata al giudice e non può essere operato dalla amministrazione; l’incertezza normativa oggettiva non ha il suo fondamento nell’ignoranza giustificata, ma nell’impossibilità, abbandonato lo stato d’ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria. L’essenza del fenomeno dell’incertezza normativa oggettiva si può rilevare attraverso una serie di fatti indice, che spetta al giudice accertare e valutare nel loro valore indicativo, e che sono stati individuati a titolo di esempio e, quindi, non esaustivamente: 1) nella difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta magari al difetto di esplicite previsioni di legge; 2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà; 5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, magari accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei Giudici comuni, di un intervento chiarificatore della Corte costituzionale; 8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) nel contrasto tra opinioni dottrinali; 10) nell’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente. Tali fatti indice devono essere accertati, esaminati ed inseriti in procedimenti interpretativi della formazione che siano metodicamente corretti e che portino inevitabilmente a risultati tra loro contrastanti ed incompatibili. Costituisce, quindi, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso la sua interpretazione”.

Nella fattispecie sussistono le obiettive condizioni di incertezza nell’applicazione dell’articolo 60 del Tuir idonee ad escludere la funzionalità della condotta. Ciò in quanto da un lato la norma in sè non è chiara poichè non consente di pervenire alla distinzione basata su dati obiettivi dei pagamenti effettuati a seguito di stati di avanzamento e di quelli effettuati al titolo di acconto, dall’altro mette conto considerare che sussisteva incertezza sia in ordine alla prassi indicata dall’amministrazione finanziaria con circolari e note sia in ordine all’interpretazione dottrinale delle norme, di talchè le sanzioni non appaiono dovute.

4. Va, dunque, accolto il quinto motivo, assorbiti il terzo ed il quarto e vanno dichiarati inammissibili il primo ed il secondo. L’impugnata sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, a norma dell’art. 384 c.p.c., comma 2, e il ricorso originario della contribuente va parzialmente accolto dichiarandosi non dovute le sanzioni. Le spese dell’intero giudizio si compensano in considerazione della reciproca soccombenza e della mancanza di giurisprudenza univoca in ordine al punto controverso.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, dichiara assorbiti il terzo ed il quarto ed inammissibili il primo ed il secondo, cassa la sentenza d’appello e, decidendo nel merito, accoglie parzialmente il ricorso originario della contribuente dichiarando non dovute le sanzioni.

Compensa le spese dell’intero giudizio.


Per avere il pdf inserisci qui la tua email. Se non sei già iscritto, riceverai la nostra newsletter:

Informativa sulla privacy
DOWNLOAD

Lascia un commento

Usa il form per discutere sul tema. Per richiedere una consulenza vai all’apposito modulo.

 



NEWSLETTER

Iscriviti per rimanere sempre informato e aggiornato.

CERCA CODICI ANNOTATI