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Reati legati alla dichiarazione dei redditi

19 Aprile 2019 | Autore:


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Dichiarazione fraudolenta, dichiarazione infedele e omessa dichiarazione: i delitti in materia fiscale.

È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

Le ipotesi di reato

Nell’ambito del Titolo II del D. Lgs. 74/2000, recante le disposizioni incriminatici della disciplina penale tributaria, il Capo I raggruppa i delitti in materia di dichiarazione, che avrebbero dovuto rappresentare secondo la legge delega l’asse portante del sistema punitivo.

In particolare, viene prefigurata una terna di figure delittuose, tutte qualificate da dolo specifico di evasione:

  • la dichiarazione fraudolenta, nella duplice figura di cui agli artt. 2 e 3del decreto in oggetto;
  • la dichiarazione infedele;
  • l’omessa dichiarazione.

Dichiarazione fraudolenta per operazioni inesistenti

La fattispecie della dichiarazione fraudolenta in commento si connota come quella ontologicamente più grave. Essa ricorre, infatti, quando la dichiarazione non soltanto non è veritiera, ma risulta altresì insidiosa (come spiega la relazione accompagnatoria), in quanto supportata da un «impianto» contabile, o più genericamente documentale, atto a sviare od ostacolare la successiva attività di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, o comunque ad avvalorare artificiosamente l’inveritiera prospettazione di dati in essa racchiusa.

Il reato di dichiarazione fraudolenta, disciplinato nelle sue duplici forme dagli artt. 2 e 3 del D.Lgs. 74/2000, ha subìto una rilevante modifica ex D. Lgs. 158/2015 (con decorrenza 22 ottobre 2015) che, tuttavia, non sembra aver semplificato il rapporto tra le due fattispecie criminose.

In passato, la formula «documentazione falsa», adoperata dal legislatore delegante,è stata intesa come riferita alle sole fatture o documenti per operazioni inesistenti, quali definiti nell’art. 1, lettera a), del decreto in oggetto.

Ciò in coerenza con l’esigenza di restringere il campo applicativo dell’ipotesi criminosa, non soggetta a soglia, ai fatti che presentino il maggiore indice di «decettività» nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Elementi passivi fittizi

La nuova formulazione dell’art. 3, invece, utilizzando tra gli artifici adoperabili anche l’espressione «avvalendosi di documenti falsi» rende ancor più labile il confine tra le due ipotesi delittuose,come si vedrà meglio in seguito.

Disciplinando l’ipotesi criminosa più grave, l’art. 2 in esame punisce, dunque, con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, chiunque, a prescindere da ogni sbarramento quantitativo, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti,indichi, in una delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, elementi passivi fittizi: aumenti, cioè, le componenti negative in guisa da diminuire l’imponibile e l’imposta dovuta.

Il D. Lgs. 158/2015 è intervenuto sul comma 2 attraverso la soppressione del riferimento all’annualità delle dichiarazioni.

Il campo di applicazione della norma risulta, dunque, ampliato, rispetto alla formulazione previgente.

Per effetto della suddetto intervento, il delitto in questione può perfezionarsi con qualunque dichiarazione relativa alle imposte sui redditi e all’IVA, fra le quali rientrano, a titolo meramente esemplificativo, le dichiarazione conseguenti alla messa in liquidazione di una società, le dichiarazioni nell’ipotesi di trasformazione, fusione e scissione societaria, le dichiarazione di operazioni intracomunitarie relative agli acquisti, le dichiarazioni mensili di acquisti di beni e servizi compiuti da enti o altre associazioni non soggetti passivi di imposta.

In punto di significato della soppressione della parola «annuali» riferita alle dichiarazioni «correlate» all’utilizzo della documentazione fraudolenta, operata dal d.lgs. 158/2015, la Corte di Cassazione con la sentenza n. 18692del 22 marzo 2016 ha ampliato il novero delle dichiarazioni rilevanti ai fini della configurabilità del reato. A tal fine, ha segnalato di considerare discriminante la natura propriamente «dichiarativa» ovvero meramente «comunicativa», ricadendo in area penale «solo quelle dichiarazioni, anche non annuali,che comportano direttamente la determinazione di un’imposta da versare come, ad esempio, i modelli “INTRA 12”».

Secondo IORIO (1) devono ritenersi escluse dal novero delle dichiarazioni fiscali cui la norma fa riferimento quelle in materia di IRAP, in considerazione della esclusione della rilevanza penale del predetto tributo più volte confermata dalla Corte di Cassazione (per un approfondimento sul tema si rimanda a quanto trattato al successivo paragrafo 2.4.3).

Irretroattività

La dilatazione di tipo oggettivo del campo di applicazione della norma, realizzata dalla riforma, non fa sorgere particolari problemi intertemporali, trattandosi di nuova incriminazione, anche se parziale. Conseguentemente, il riformato art. 2 del d.lgs. 74/2000 è insuscettibile di applicazione retroattiva ex art. 2, comma 1, c.p., cioè non può trovare applicazione alle condotte poste in essere prima del 22 ottobre 2015 (data di entrata in vigore del d.lgs. 158/2015), ovvero quando il fatto dell’indicazione in una qualsiasi delle dichiarazioni, non esclusivamente annuali, di elementi passivi fittizi al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto non costituiva reato.

Soffermandoci sul contenuto e sugli elementi costitutivi della norma di cui all’art. 2 del d.lgs. 74/2000, si può in tal modo riassumere:

  • soggetto attivo del reato è considerato chiunque ponga in essere la condotta incriminata;
  • trattandosi di delitto a natura commissiva, un elemento costitutivo essenziale è dato dalla indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni;
  • le dichiarazioni costituenti l’oggetto materiale del reato sono tutte le dichiarazioni che comportano la determinazione di un’imposta da versare;
  • ulteriore elemento costitutivo del reato è, sotto il profilo soggettivo, il dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto;
  • il tempus commissi delicti va identificato con la presentazione della dichiarazione;
  • la frode, come stabilito al comma 2 dell’articolo può considerarsi commessa quando le fatture o i documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

I soggetti attivi

Il legislatore ha voluto considerare chiunque come possibile soggetto attivo nel reato di dichiarazione fraudolenta, risulta evidente che potranno essere chiamati a risponderne soltanto i soggetti tenuti alle dichiarazioni dei redditi e Iva .

A tal proposito, l’operato del legislatore non può non ritenersi generico e indeterminato con riferimento alle scritture contabili obbligatorie poiché manca la specificazione del riferimento all’ordinamento, civilistico, fiscale, previdenziale etc., in base al quale v’è l’obbligo di tenuta.

Più opportunamente, la disciplina previgente, così come modificata dalla l. 154/1991, memore dei dubbi interpretativi sorti nel primo vigore della legge 516/1982, aveva specificato nell’art. 1, c. 6, le scritture contabili rilevanti per il legislatore penal-tributario.

Analoga specificazione sarebbe stata opportuna nella nuova previsione normativa.

Elemento psicologico

Il dolo richiesto dalla fattispecie è quello specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di conseguire indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito di imposta.

Il fine di evasione fiscale, inoltre, configura un fine esclusivo, volto principalmente ad ottenere un vantaggio fiscale. La fattispecie incriminata, quindi,non viene ad esistenza allorché il soggetto sia stato mosso da altri scopi,i quali nulla hanno a che vedere con il fine di conseguire risparmi di imposta.

Non rileva, ad esempio, il fine di occultare dazioni illecite (quali illeciti finanziamenti a partiti o tangenti), che invece può rilevare ai fini dell’art.2621, n. 1) c.c.

Il dolo specifico riveste, dunque, da un lato, una funzione costitutiva del delitto de quo, dall’altro svolge una funzione di garanzia nei confronti dell’imputato,dal momento che il giudice non può prescindere dall’accertare in concreto e caso per caso l’esistenza dell’elemento psicologico.

La condotta

Ad evitare l’insorgenza di serie incertezze sul piano ermeneutico, è stato precisato in quali casi il fatto si considera commesso, «avvalendosi» dei documenti anzi detti.

La figura di reato in commento resta integrata non dalla mera condotta di utilizzazione, ma da un comportamento successivo e distinto, quale la presentazione della dichiarazione.

Il sistema penale tributario mira a limitare la repressione penale ai soli fatti direttamente correlati alla lesione degli interessi fiscali, con conseguente rinuncia a perseguire violazioni meramente preparatorie e formali. Il legislatore fiscale, cioè, non ha interesse a perseguire penalmente quei fatti cosiddetti prodromici alla effettiva lesione del bene giuridicamente protetto, volti unicamente a preparare una successiva evasione d’imposta.

La fattispecie di dichiarazione fraudolenta, di cui all’art. 2 del d.lgs. 74/2000,assorbe in sé l’ipotesi di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, già sanzionata dalla abrogata l. 516/1982, all’art. 4, lettera d), in quanto contenente condotte prodromiche rispetto alla indicazione fraudolenta di elementi passivi.

Trattandosi di delitto a natura commissiva, suo elemento costitutivo essenziale è dato dalla indicazione in una delle dichiarazioni di elementi passivi fittizi,avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

Delitto di natura commissiva

La Corte di Cassazione, con la sentenza 32348/2015,ha ribadito il principio, già pronunciato dalle Sezioni Unite con sentenza 27/2000, secondo cui il delitto di dichiarazione fraudolenta a mezzo dell’utilizzo di fatture relative ad operazioni inesistenti si consuma nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono effettivamente inseriti o esposti elementi contabili fittizi, essendo penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici tenuti dall’agente, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture false, con la conseguenza che soggetto responsabile per il reato in parola è il soggetto che sottoscrive la dichiarazione fraudolenta, anche se lo stesso non ha partecipato alla fase antecedente di acquisizione e registrazione delle fatture relative ad operazioni inesistenti.

La Suprema Corte, nella sentenza 51027 del 2 dicembre 2015 della sezione 3a penale, ha ribadito l’indirizzo giurisprudenziale secondo il quale il reato di cui all’art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 «sussiste sia nell’ipotesi di inesistenza oggettiva dell’operazione (ovvero quando la stessa non sia stata mai posta in essere nella realtà), sia nell’ipotesi di inesistenza relativa (ovvero quando l’operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura), sia, infine, nell’ipotesi di sovrafatturazione qualitativa (ovvero quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti), in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza trala realtà commerciale e la sua espressione documentale»

Ai fini dell’integrazione dell’ipotesi di reato in trattazione, tuttavia, non è sufficiente riscontrare l’esistenza di una fattura per operazione inesistente nella contabilità, ma è necessario verificare che la dichiarazione presentata risenta di quel valore inesistente.

Posto, poi, che in base alla disciplina tributaria in vigore, alla dichiarazione non deve essere allegata alcuna documentazione probatoria, viene chiarito che si avvale dei documenti in questione chi li registra nelle scritture contabili obbligatorie o, comunque, li detiene al fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria (in sede di successivo accertamento).

Quest’ultima previsione è evidentemente riferibile (e in primis) anche ai contribuenti che non siano obbligati alla tenuta delle scritture contabili,i quali sono anche tra i destinatari della previsione punitiva.

Quanto ai documenti rilevanti ai fini del reato, la Suprema Corte con la sentenza 5642/2012 ha chiarito «che in tema di reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, rientrano nella nozione di documenti quelli aventi, ai fini fiscali,valore probatorio analogo alle fatture, tra cui le ricevute fiscali e simili nonché quei documenti da cui risultino spese deducibili dall’imposta,come, per esempio, le ricevute per spese mediche o per interessi sui mutui e le schede carburanti».

Altre fattispecie sanzionate

Quindi, noi riteniamo rientrino nell’ipotesi sanzionata dall’art. 2 anche: la certificazione falsa di assegni periodici corrisposti al coniuge, di assegni alimentari corrisposti ai familiari, di indennità per perdita d’avviamento, di spese mediche per portatori di handicap etc. che costituiscono pur sempre componenti negativi di reddito per la determinazione della base imponibile delle II.DD. in base alle norme del TUIR.

Va da sé, in quest’ultima ipotesi che, ove il contribuente, pur avendo prodotto una dichiarazione fraudolenta, non detenga e/o non esibisca questi documenti al Fisco, il reato non sarà perfezionato.

Così come — a nostro avviso — anche l’inesistenza delle scritture contabili(perché non poste in essere, smarrite etc.), malgrado sia stata prodotta una dichiarazione fraudolenta, non può concretare il reato in commento.

Gli elementi passivi fittizi

L’art. 2 del d.lgs. 74/2000, richiede, affinché possa dirsi integrata la fattispecie di reato, in sintesi:

  1. il dolo specifico esclusivo di evasione propria (cioè del soggetto dichiarante)delle II.DD. o IVA;
  2. che ciò avvenga mediante l’utilizzo di documenti che attestano l’inesistenza delle operazioni;
  3. e la specifica indicazione nelle dichiarazioni fiscali degli elementi passivi fittizi.

Quanto all’elemento, sub 2) questo deve essere non solo provato come specifico artificio ma va correlato alla condotta a forma vincolante espressamente prevista dal legislatore: ossia l’indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione fiscale. Orbene, il legislatore per il reato di cui all’art. 2 ha «preteso» che l’indicazione in dichiarazione sia riferita alla condotta a forma vincolata di elementi «fittizi», vale a dire della esposizione fraudolenta di componenti, concorrenti alla base imponibile, «non reali».

Insomma, il legislatore ha inteso ricondurre la fattispecie di cui si discute non al solo utilizzo di fatture per operazioni inesistenti ma all’ulteriore requisito della «effettiva fittizietà dei costi indicati in dichiarazione».

E che gli «elementi passivi fittizi» così intesi costituiscano un «quid totalmente diverso» dalle fatture sia pure «soggettivamente» inesistenti è dimostrato dalla circostanza che il D. Lgs. 158/2015 ha profondamente inciso sulla materia risolvendo definitivamente il dubbio interpretativo legato alla portata dell’aggettivo «fittizi» che accompagnava gli elementi passivi. Invero, il legislatore della riforma ha sostituito la parola «fittizi» ovunque ricorra nell’art. 4 del decreto 74/2000 con la parola «inesistenti».

È stato osservato da Caracioli (2) che ritenere la fittizietà da parte di chi si serve di fatture false (cd. passive) per ridurre il proprio reddito è conseguenza dell’utilizzo di documenti aventi un contenuto (oggettivamente o soggettivamente)mendace e risulta quindi voler significare una condotta del genere la quale, di per sé, può non essere l’unica che conduce al nascondimento di materia imponibile, e quindi, non avrebbe avuto senso definire «inesistente» la dichiarazione dei redditi od Iva.

Al contrario, l’emittente della fattura falsa agisce per agevolare altri contribuenti che si servono della stessa,e quindi ha un senso qualificare come «inesistenti» le «operazioni (di qualunque genere fiscalmente rilevante) che in realtà non sono state tenute o sono state soltanto “gonfiate” nel loro ammontare».

Da fittizi a inesistenti

Insomma, è del tutto chiaro che se il legislatore avesse voluto identificare il significato di «inesistente» in quello di«fittizio» avrebbe utilizzato una sola denominazione.

Quindi, l’elemento passivo fittizio è quello che non si è avverato nella realtà— fenomenica perché mai venuto ad esistenza — e non quello verificatosi come effettivo atto gestionale di sostenimento del costo.

Come ribadito dalla Suprema Corte «L’art. 4, lettera d), della l. 516/1982 qualificava come delitto i fatti di utilizzazione di fatture o altri documenti contabili equipollenti, ideologicamente falsificati “per operazioni contabili inesistenti” finalizzati all’evasione fiscale. L’utilizzazione era integrata da un qualsiasi mezzo di impiego, distinto tuttavia dalla “indicazione”nella dichiarazione dei redditi, dal momento che lo stesso art.4 alla lettera f) formulava una diversa ipotesi di frode fiscale, costituita dall’“indicare” nella dichiarazione dei redditi ricavi, proventi o altri componenti negativi del reddito, mediante l’utilizzazione di documenti ideologicamente falsi. Le due ipotesi normative ora indicate sono state ritenute autonome e distinte.

La nuova formulazione dell’art. 2 del d.lgs.74/2000 prevede un delitto istantaneo, che si perfeziona con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi e dell’imposta sul valore aggiunto. Le condotte di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sono distinte rispetto alla fraudolenta indicazione di elementi passivi fittizi».

Pertanto, in base all’attuale art. 2 D. Lgs. 74/2000 l’elemento passivo fittizio «non può identificarsi nella presunta inveritiera identità del soggetto emittente il documento», ma si pone su un ulteriore piano (letterale

e logico-interpretativo) ossia quello della realtà oggettiva sottostante l’operazione cartacea.

Circ. 1/2018

Sul punto, si è espresso il Comando Generale della Guardia di Finanza, che, con la Circolare 1/2018, senza sostanziali mutamenti rispetto al precedente documento n. 154/2000 (3),dopo aver ribadito cosa debba intendersi per elementi attivi o passivi, conclude fornendo un’interpretazione estensiva di «elementi passivi fittizi», facendovi rientrare anche l’inserimento in dichiarazione di deduzioni riguardanti:

  • componenti negativi non veri;
  • non inerenti;
  • non spettanti;
  • insussistenti nella realtà;
  • dichiarati in misura superiore a quella effettivamente sostenuta o a quellaeffettivamente sostenuta o a quella ammissibile in detrazione.

Quindi, la deduzione di elementi negativi di reddito, per acquisti non inerenti o non spettanti comporterebbe falsificazione e/o distorsione della realtà economica dell’impresa anche se si è in presenza di elementi negativi di reddito nella realtà, ma erroneamente dedotti o detratti in dichiarazione dei redditi o della imposta sul valore aggiunto.

note

(1) A. IORIO , I nuovi reati tributari, IP SOA; E . CIMINIELO, L’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti nel nuovo sistema penale tributario, in Il Fisco, n. 8/2001, pag. 3138.; E . CIMINIELO, O p. cit, pag 3136.; G.CIMINIELO e F. FURCHÌ, Il reato di infedele dichiarazione fiscale ed il problema degli «elementi passivi fittizi», «Consulenza», n. 43/2004, pag. 43.

(2) I. CARACCIOLI, Dalla fittizietà all’inesistenza nei reati tributari, in Il Fisco 2017, n. 19, pag. 1855

(3) Circolare 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza, pagg. 140-142.

Autore immagine: evasione fiscale di Bacho


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1 Commento

  1. L’abbondante inutilità produce “lavoro”. Non importa se segue la strada tracciata.

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