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Mediazione tributaria: il valore della controversia

22 Aprile 2019 | Autore:
Mediazione tributaria: il valore della controversia

> L’esperto Pubblicato il 22 Aprile 2019



Qual è il valore della controversia? Quando si può ricorrere alla mediazione?

Gli atti reclamabili, anche a seguito del novellato art.17bis, comma 1, restano quelli di valore non superiore a 20.000 euro. Nel corso dell’iter parlamentare dei decreti attuativi della delega fiscale, la commissione Finanze aveva espresso un’osservazione al Governo nel primo parere in relazione al possibile innalzamento della soglia fino a 50.000 euro. L’Esecutivo ha ritenuto di non accoglierla in considerazione dello sforzo organizzativo che deriverebbe da tale estensione di valore, ma ha anche precisato che una valutazione potrebbe essere effettuata dopo un primo periodo di applicazione. Invero, ai sensi del comma 1 dell’art. 17bis del d.lgs. 546/1992, il valore della controversia «è determinato secondo le disposizioni di cui all’art. 12, comma 2». Nella specie, il predetto art. 12, comma 2, del d.lgs. 546/1992 dispone che «Per valore della lite si intende l’importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste».

Requisiti per l’applicazione della mediazione

Nell’individuare i requisiti per l’applicazione della mediazione, occorre tenere conto che il processo tributario — sebbene rivolto al c.d. accertamento sostanziale del rapporto controverso — è comunque strutturato secondo le regole proprie del processo impugnatorio.

Pertanto, il valore della controversia va determinato con riferimento a ciascun atto impugnato ed è dato dall’importo del tributo contestato dal contribuente con il ricorso, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della controversia è, invece, costituito dalla somma delle sanzioni contestate.

Da ciò deriva che:

  • qualora un atto si riferisca a più tributi (per esempio, IRPEF e IRAP ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale) il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da parte del contribuente;
  • in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di atti, la necessità di uno specifico e concreto nesso tra l’atto impositivo oggetto dell’istanza di mediazione e le contestazioni formulate dal contribuente, richiesto dall’art. 19 del d.lgs. 546/1992, impone di individuare il valore della lite con riferimento a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo.

Ne consegue che, in relazione agli atti aventi un valore non superiore a 20.000 euro, il contribuente è tenuto ad osservare in ogni caso la procedura prevista dall’art. 17bis del d.lgs. 546/1992: è preferibile, perciò, non proporre gravami cumulativi in caso di diversi atti di cui qualcuno inferiore ed altri superiori alla soglia di € 20.000,00.

Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, il valore della controversia va, invece, determinato tenendo conto dell’importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori.

Nel caso in cui l’istanza di rimborso riguardi più periodi d’imposta, occorre fare riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo d’imposta. Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite è dato dall’importo del tributo richiesto a rimborso per singolo periodo di imposta.

Ad esempio, se con una determinata istanza si richiede il rimborso di tributi afferenti a più periodi d’imposta e per uno solo di essi l’importo richiesto a rimborso non supera i ventimila euro, per quest’ultimo il contribuente deve presentare ricorso-reclamo prima della eventuale instaurazione del giudizio.

Le controversie di valore indeterminabile

Come già anticipato, le controversie di valore indeterminabile rimangono escluse dalla procedura di reclamo-mediazione, eccetto — ai sensi dell’art.17bis comma 1 — quelle in materia catastale indicate dall’art. 2, comma 2, del d.lgs. 546/1992.

Ne consegue che, a seguito della riforma, il reclamo si applica anche alle controversie promosse dai singoli possessori e concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l’attribuzione della rendita catastale.

Fattispecie escluse

Ad ogni buon conto, restano escluse dalla fase di mediazione le fattispecie di valore indeterminabile, quali, ad esempio, quelle relative ai provvedimenti di diniego di iscrizione e di cancellazione dall’Anagrafe unica delle ONLUS oppure quelle concernenti esclusivamente la spettanza di un’agevolazione.

Di contro, il contribuente deve esperire la fase della mediazione qualora oggetto di contestazione sia non solo il diniego o la revoca dell’agevolazione ma anche il tributo o il maggior tributo accertato contestualmente con il provvedimento impugnato e/o le relative sanzioni irrogate con il medesimo atto.

In tal caso, infatti, il valore della controversia è individuabile nel tributo o maggior tributo accertato, al netto dei relativi interessi e sanzioni.

I contributi previdenziali e assistenziali

La novella legislativa al comma 5 dell’art. 17bis conferma la previsione, già inserita nella previgente versione dell’articolo in commento, per cui la mediazione produce effetti anche sui contributi previdenziali e assistenziali — poiché la loro base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi — sui quali non si applicano sanzioni e interessi: si tratta, in particolare, delle ipotesi in cui la mediazione riguardi avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo conseguenti a liquidazione o controllo formale delle dichiarazioni.

In tal caso, il valore della lite va, ovviamente, determinato al netto dei contributi accertati. L’atto di mediazione deve, quindi, indicare anche i contributi ricalcolati sulla base del reddito imponibile determinato nell’atto stesso.

L’entrata in vigore

Ai sensi del comma 11 dell’art. 39 del d.l. 98/2011, il nuovo istituto trova applicazione con riferimento «agli atti suscettibili di reclamo notificati a decorrere dal 1° aprile 2012», mentre il novellato art. 17bis è in vigore dal 1° gennaio 2016.

Per atti notificati dal 1° aprile 2012 si intendono gli atti ricevuti dal contribuente a decorrere da tale data.

In merito alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto tacito alla restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti occorre precisare quanto segue.

Ai sensi del comma 2 dell’art. 21 del d.lgs. 546/1992, «Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di cui all’art. 19, comma 1, lettera g), può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto».

In altri termini, nelle ipotesi di rifiuto tacito, il ricorso giurisdizionale non può essere proposto prima del decorso di novanta giorni dalla data di presentazione della domanda di restituzione.

In osservanza del disposto normativo sopra richiamato, la nuova procedura di mediazione trova applicazione con riferimento alle fattispecie di rifiuto tacito per le quali, alla data del 1° aprile 2012, non siano decorsi novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza di rimborso.

Esclusione

Per converso, l’art. 17bis del d.lgs. 546/1992 non si applica alle controversie riguardanti i rifiuti taciti per i quali, alla data del 31 marzo 2012, sia già decorso il termine di novanta giorni dalla presentazione della relativa istanza.

Il reclamo e la proposta di mediazione

Con l’istanza proposta ai sensi dell’art. 17bis in commento, il contribuente — oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dell’Agenzia delle Entrate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario l’annullamento, totale o parziale, dell’atto — può anche formulare una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa (art. 17bis, commi 1 e 7 del d.lgs. 546/1992).

La nuova disciplina introdotta dal legislatore della delega fiscale prevede che il ricorso produce anche gli effetti del reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa. In altri termini, in caso di controversia ricadente nell’ambito di operatività del nuovo art. 17bis, la notifica del ricorso dà automaticamente avvio alla procedura del reclamo.

Effetti del ricorso

Si segnala che, secondo autorevole dottrina (1), nella vecchia formulazione la norma recita «chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo» evidenziando una duplicazione di atti che, all’atto pratico, non vi è mai stata: la prassi generalizzata è stata quella di aggiungere in calce al ricorso un’ulteriore istanza (il reclamo), dal contenuto minimo e con la sola conclusione di richiesta di riesame all’ente impositore. Peraltro, il vecchio comma 9 stabiliva, poi, che, decorsi novanta giorni, «il reclamo produce gli effetti del ricorso» con un processo di «trasformazione» dell’atto che aveva destato più di qualche perplessità. Adesso nella formulazione del decreto delegato, l’art. 17bis cambia del tutto impostazione e, invertendo i termini della questione, prevede al comma 1 che il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo.

Viene da pensare, quindi, che il contribuente dovrà «confezionare» l’atto come un ricorso a tutti gli effetti, senza aggiungere altro, con la naturale conseguenza che se il valore della lite non è superiore ai ventimila euro, dovrà attendere novanta giorni per l’iscrizione a ruolo della causa, a pena di improcedibilità. In ogni caso, sarà prudente indicare già nell’intestazione dell’atto che si tratta di un ricorso con preventivo reclamo ed esplicitare la circostanza nel ricorso stesso».

A conferma di quanto detto, l’Amministrazione finanziaria, con la Circolare n. 38/E, ha chiarito che «Il nuovo comma 1 dell’articolo 17bis stabilisce che “il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa”. Ciò significa che, nelle controversie in questione, la proposizione dell’impugnazione produce, oltre agli effetti sostanziali e processuali tipici del ricorso, anche quelli del reclamo/mediazione. In sostanza, il procedimento di reclamo/mediazione è introdotto automaticamente con la presentazione del ricorso».

Il predetto istituto produce, pertanto, due effetti:

  • da una parte, svolge una funzione pre-processuale di «chiamata in giudizio dell’Ente impositore/Agente o Concessionario della riscossione»;
  • dall’altra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale si può giungere ad una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dell’importo chiesto a rimborso o alla concessione del rimborso stesso.

Va, infatti, osservato che la notifica del ricorso-reclamo determina la data a partire dalla quale decorre un termine per l’instaurazione della controversia.

Durante il decorso di tale termine — individuato in novanta giorni dal comma 2 dell’art. 17bis — si svolge una fase amministrativa di esame preliminare della controversia il cui scopo è quello di consentire, alle parti, di verificare se sussistono i presupposti per una risoluzione stragiudiziale della lite.

In considerazione della funzione pre-processuale dell’istituto in commento, si giustifica l’applicabilità delle norme del decreto disciplinanti la proposizione del ricorso sul processo tributario, stante la tendenziale identità di funzioni tra istanza di mediazione e ricorso.

La nuova formulazione della norma («il ricorso produce anche gli effetti del reclamo») ha reso superfluo quanto previsto, invece, sino ad oggi, nel comma 6 dell’art. 17bis, ossia il rinvio alle disposizioni disciplinanti il ricorso, di cui agli art. 12 (assistenza tecnica), 18 (contenuto dell’atto), 19 (atti reclamabili), 20 (modalità di proposizione), 21 (termini) e 22 comma 4 (documenti da produrre) del d.lgs. 546/92.

Pertanto, anche alla luce di quanto affermato precedentemente, rimangono immutate le regole sino ad oggi previste per la presentazione del ricorso, vale a dire: la sottoscrizione di un professionista abilitato alla difesa, il contenuto simile a quello per il ricorso, previsto dal comma 2 dell’art. 18 del d.lgs. 546/1992, a pena di inammissibilità, l’opponibilità degli atti impugnabili in Commissione tributaria, così come elencati nell’art. 19 del d.lgs. 546/1992 (di valore non superiore a 20.000 euro), le modalità di proposizione del ricorso.

La legittimazione a presentare l’istanza

In ragione dello stretto nesso tra l’istanza di mediazione e il ricorso giurisdizionale, vi è perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva nel giudizio tributario e la legittimazione a presentare l’istanza di cui all’art. 17bis.

Pertanto, sebbene non espressamente richiamate dalla norma in commento, si ritengono applicabili al nuovo istituto le disposizioni di cui agli articoli 10 e 11 del d.lgs. 546/1992, per quanto concerne, in particolare, l’individuazione della legitimatio ad causam, vale a dire della capacità di essere parte nel processo tributario, e della legitimatio ad processum, che consiste nell’attitudine del soggetto che ha la titolarità dell’azione a proporre la domanda e a compiere validamente gli atti processuali.

Il litisconsorzio necessario

Sono mediabili anche le liti concernenti controlli ai fini delle imposte sui redditi di società di persone e dei soci, con riferimento alle quali, in giudizio, si configura un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Nella fase di mediazione i rapporti vanno considerati autonomi e indipendenti.

Ciò significa che la società può concludere la mediazione autonomamente rispetto ai soci.

A loro volta i soci:

  • possono concludere la mediazione tenendo conto di quella conclusa dalla società;
  • possono concludere autonomamente la mediazione in relazione al proprio rapporto anche se la società non ha mediato in ordine al suo;
  • possono costituirsi in giudizio dopo aver infruttuosamente esperito la fase amministrativa della mediazione relativa al proprio reddito;
  • possono presentare direttamente ricorso al giudice tributario se il valore della lite relativa ai loro redditi è superiore a ventimila euro.

Competenza dell’ufficio

Se lo stesso ufficio è competente per la società e per i soci, gestisce e conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti gli istanti. Invece, se l’ufficio competente nei confronti della società non è competente nei confronti di uno o più soci, ciascun ufficio gestisce la mediazione relativamente agli atti di propria competenza, con le precisazioni che seguono.

L’ufficio che riceve un’istanza relativa al reddito di partecipazione del socio deve coordinarsi con quello competente in ordine alla società, a prescindere dalla presentazione di un’eventuale istanza da parte della società. Se il rapporto con la società è già definito, la posizione del socio deve essere trattata tenendo conto della definizione concernente la società. In altri termini, l’eventuale annullamento totale o parziale o la mediazione sulla pretesa riguardante la società produce effetti sui rapporti riguardanti i soci, anche se non mediano o non rientrano nell’ambito di applicazione della mediazione.

In questo caso, le sanzioni calcolate sul reddito rideterminato devono essere irrogate per intero, in quanto non è applicabile la riduzione al 40% disposta dall’art. 48 del d.lgs. 546/1992.

I coobbligati

Anche le liti nelle quali sono coinvolti più soggetti legati ex lege da un vincolo di solidarietà sono mediabili.

In tal caso, l’Ufficio — ove lo ritenga necessario od opportuno — gestisce e conclude i procedimenti di mediazione in modo coordinato nei confronti di tutti i coobbligati che abbiano o che potrebbero presentare l’istanza.

Ad evidenza, tale accorgimento tende ad evitare l’eventuale instaurazione di giudizi da parte di ciascuno dei coobbligati.

La mediazione perfezionata con uno o più dei coobbligati estingue l’obbligazione tributaria per tutti gli altri.

Il contenuto del ricorso-reclamo

Come già segnalato, in assenza di espressa previsione, all’interno del nuovo art. 17bis del d.lgs. 546/1992, di un rinvio alle disposizioni dello stesso disciplinanti il ricorso, ex art. 18 del d.lgs. 546/1992, e in forza della nuova formulazione «il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo», si applicano le regole previste per la proposizione del ricorso tributario.

Nell’istanza può essere formulata una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa. L’eventuale proposta motivata di mediazione potrà, invece, essere formulata in forma libera. In calce al ricorso-reclamo potrà, infine, essere richiesta la sospensione della riscossione.

A decorrere dal 2 marzo 2014, secondo quanto previsto dalla Legge finanziaria per l’anno 2014 (l. 147/2013), la presentazione dell’istanza comporta la sospensione ex lege dell’esecuzione dell’atto impugnato per 90 giorni (fermo restando che in assenza di accordo o mancato perfezionamento dello stesso, sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta), come espressamente previsto dal comma 8 dell’art. 17bis.

La disposizione stabilisce altresì che, decorso il termine di 90 giorni senza che vi sia stato accoglimento del reclamo o perfezionamento della mediazione, il contribuente è tenuto a corrispondere gli interessi previsti dalle singole leggi d’imposta per il periodo di sospensione.

note

(1) Cfr. Massimo Conigliaro, Restyling di reclamo-mediazione e conciliazione giudiziale per puntare sugli strumenti deflattivi, Il Fisco n. 31 del 3 agosto 2015, pag. 3029.

Autore immagine: mediazione di Sinart Creative


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