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Il procedimento dinanzi la commissione tributaria provinciale

27 Aprile 2019 | Autore:
Il procedimento dinanzi la commissione tributaria provinciale

Come funziona il procedimento dinanzi la commissione tributaria provinciale? L’introduzione del giudizio; il processo tributario; gli atti impugnabili.

Il processo tributario ha natura ibrida, mutuando alcuni caratteri dal processo civile ed altri da quello che si svolge dinanzi ai TAR. L’instaurazione del contenzioso, infatti, avviene nella forma del ricorso avverso un atto amministrativo, secondo lo schema procedurale dell’atto di citazione delineato dal codice di procedura civile e cioè con la notifica del medesimo alla controparte e la successiva costituzione in giudizio.

Gli atti impugnabili nel contenzioso tributario

In attuazione della direttiva contenuta nell’art. 30 della l. delega 30 dicembre 1991, n. 413, l’art. 19 del d.lgs. 546/1992 identifica gli atti ed i rapporti dei quali il giudice tributario è chiamato a conoscere.

Infatti, secondo quanto espressamente previsto dal 3° comma del citato art. 19, non tutti gli atti aventi ad oggetto le entrate fiscali rientranti nella giurisdizione tributaria possono essere impugnati dinanzi la Commissione Tributaria, bensì solo quelli elencati nel medesimo art. 19.

Rispetto alla disciplina previgente (art. 16 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636), la norma in esame contiene anche l’esplicita indicazione di alcuni atti conclusivi di un procedimento, o sub procedimento, che un consolidato  indirizzo giurisprudenziale ha ritenuto autonomamente impugnabili per il fatto di avere come causa l’affermazione di un’obbligazione tributaria e di incidere concretamente nella sfera giuridica del soggetto passivo del tributo.

È il caso delle cartelle di pagamento — unitamente al ruolo — degli atti relativi alle operazioni catastali, del diniego di agevolazioni e del rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari, nonché, a seguito delle modifiche apportate, all’art. 19 del d.lgs. 546/1992, dall’art. 35, comma 26quinquies, del d.l. 223/2006, convertito con modificazioni nella l. 248/2006, anche dei provvedimenti di iscrizione di ipoteca o fermo su beni mobili registrati.

Secondo l’elencazione tassativa della norma in commento sono impugnabili davanti alla competente Commissione tributaria provinciale i seguenti atti:

  • avviso di accertamento o di rettifica del tributo;
  • avviso di liquidazione del tributo;
  • provvedimento che irroga le sanzioni amministrative;
  • ruolo e cartella di pagamento;
  • avviso di mora;
  • l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 d.P.R. 602/1973, e successive modificazioni;
  • il fermo di beni mobili registrati di cui all’articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;
  • atti relativi alle operazioni catastali, nell’art. 2, comma 2 (1);
  • rifiuto espresso o tacito alla restituzione dei tributi, sanzioni pecuniarie o interessi o altri accessori non dovuti;
  • diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
  • ogni altro atto che la legge dichiara impugnabile davanti ai giudici tributari.

A quest’ultimo proposito, il d.lgs. 472/1997, che ha riformato il sistema sanzionatorio tributario, ha integrato tale elenco, prevedendo, come atti autonomamente impugnabili dinanzi alla Commissione tributaria, ovvero davanti al giudice ordinario (per i tributi sottratti alla giurisdizione tributaria), i seguenti provvedimenti:

  • l’atto di contestazione, di cui all’art. 16 del citato decreto;
  • la sospensione del credito vantato dal contribuente nei confronti dell’ente impositore, ex art. 23 dello stesso decreto;
  • e la compensazione di detto credito con il debito del medesimo contribuente per sanzioni irrogate dallo stesso ente, ex art. 23 citato.

Come chiarito dall’Agenzia delle Dogane con circolare n. 26/D del 4 aprile 2002, «per effetto dell’estensione della giurisdizione della Commissione tributaria, disposta dalla richiamata legge n. 448/2001, «a tutti i tributi di ogni genere e specie», la sopra esposta elencazione assume un rilievo tutt’altro che tassativo; di talché sono suscettibili di gravame dinanzi al sopra menzionato Organo di giurisdizione speciale tutti i provvedimenti che possano essere assimilati per funzione o per natura a quelli indicati dall’art. 19 del più volte citato d.lgs. 546/1992.

Rientrano, altresì, fra gli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie le decisioni emesse dagli Uffici di vertice dell’Agenzia a seguito di ricorsi amministrativi, proposti — anteriormente al 1° gennaio 2002 — ai sensi degli articoli:

  • 5 del d.P.R. 24 novembre 1971, n. 1199;
  • 18 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472;
  • 56 e seguenti della legge 7 gennaio 1929, n. 4; nonché, le determinazioni assunte ai sensi dell’art. 70 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD) a seguito della instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie doganali».

Atti neutri

Secondo i giudici delle Sezioni Unite della Cassazione, però, il legislatore può, senza violare l’art. 102 Cost., attribuire ai giudici tributari le controversie che riguardino atti «neutri», ossia utilizzabili a sostegno di qualsiasi pretesa patrimoniale (tributaria o no) della mano pubblica.

In questo quadro, la legge 248/2006 ha inserito fra gli atti elencati nell’art. 19 del d.lgs. 546/1992, e impugnabili avanti alle Commissioni Tributarie:

  • e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 del d.P.R 602/1973, e successive modificazioni;
  • e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 86 del d.P.R 602/1973, e successive modificazioni; ciò in quanto si tratta di misure collocate all’interno nel sistema della esecuzione esattoriale, di matrice tributaristica, cui il legislatore ha ritenuto di far ricorso per facilitare la riscossione anche di entrate non tributarie. Di conseguenza, il relativo contenzioso riguarda questioni attinenti alla regolarità formale e sostanziale della misura adottata; non alla fondatezza della pretesa che ha dato luogo al provvedimento di fermo ed alla iscrizione di ipoteca (dal momento che questa fondatezza deve già essere stata accertata con atti definitivi).

Particolare rilievo deve, poi, essere dato in quest’ambito alla questione relativa agli avvisi di recupero del credito d’imposta, atti inizialmente non previsti dalla legge ma, ciononostante, adottati dall’Amministrazione finanziaria, onde recuperare quei crediti d’imposta, utilizzati in compensazione, connessi ai nuovi investimenti deliberati e realizzati dalle imprese operanti nelle aree economicamente depresse, di cui alla l. 388 del 23 dicembre 2000.

Ebbene, l’utilizzo di atti non previsti da alcuna disposizione di legge, stante la natura tassativa dell’elencazione fornita dall’art. 19 del d.lgs. 546/1992, ha, di fatto, esposto l’Amministrazione alle censure di legittimità da parte delle Commissioni tributarie. È risultato, perciò, necessario, oltre che determinante, l’intervento del legislatore, che, con la legge finanziaria 2005 (l. 30 dicembre 2004, n. 311, in vigore dal 1-1-2005) ha previsto al comma 421 che per il recupero dei crediti d’imposta l’Agenzia delle entrate possa «emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dall’articolo 60» del d.P.R. 600/1973.

La legittimazione degli avvisi di recupero del credito d’imposta indebitamente utilizzato e la loro qualificazione come atti di diniego di agevolazione ha, quindi, permesso di far rientrare a pieno titolo anche questi atti nell’elenco fornito dall’art. 19 citato, rendendoli, così autonomamente impugnabili, come tutti gli altri ivi espressamente previsti. A tal riguardo, i giudici della Corte di Cassazione, con la recente sent. n. 4965/2009, hanno, infatti, precisato che «l’avviso di recupero con il quale l’ufficio procede al recupero del credito di imposta ex lege 388/00 per insussistenza delle condizioni del beneficio rientra nel novero dei provvedimenti impositivi presupposti al diniego delle fruite agevolazioni come tali impugnabili avanti alle Commissioni tributarie a sensi dell’art. 19 d.lgs. 546/1992».

Inoltre, i giudici della Corte di Cassazione, con la sent. n. 16006/2015 hanno ribadito che: «l’avviso di recupero del credito d’imposta (compensato in difetto dei presupposti ed indebitamente secondo l’amministrazione), anche se emesso anteriormente all’entrata in vigore della L. 30 dicembre 2004, n. 311, che ha espressamente annoverato, come si è visto, l’avviso di recupero quale titolo per la riscossione di crediti indebitamente utilizzati in compensazione, svolge una funzione informativa dell’insorgenza del debito tributario, comunque costituendo manifestazione della volontà impositiva da parte dello Stato, dunque al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione, e come tale è impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19. (cfr. già Cass. civ. sez. V, ord. 2 marzo 2009, n. 4968, e in senso conforme, Cass. civ. sez. v ord. 7 aprile 2011, n. 8033; Cass. civ. sez. V 21 dicembre 2011, n. 28006 e Cass. civ. sez. V 6 giugno 2014, 12757).

note

 (1) Parole così sostituite alle precedenti, «comma 3», dall’art. 12, comma 3, lett. a), d.l. 2 marzo 2012, n. 16, in vigore dal 2 marzo 2012.

Autore immagine: processo tributario di create jobs 51


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