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Che cos’è il cumulo giuridico delle sanzioni tributarie?

5 Ottobre 2019
Che cos’è il cumulo giuridico delle sanzioni tributarie?

Vorrei capire il meccanismo del cumulo giuridico delle sanzioni tributarie disciplinato dall’articolo 12 del d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Il meccanismo del cosiddetto cumulo giuridico è disciplinato dall’articolo 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (rubricato, cioè intitolato, “Concorso di violazioni e continuazione”) ed è un meccanismo la cui applicazione spetta agli uffici finanziari nelle fasi di accertamento e irrogazione delle sanzioni tributarie.

In estrema sintesi si tratta di un meccanismo attraverso cui si irroga una sola sanzione nel caso di più violazioni commesse dal contribuente: la sanzione da irrogare viene determinata applicando alla sanzione prevista per la violazione più grave commessa dal contribuente gli aumenti previsti dalla legge.

In questo modo il meccanismo del cumulo giuridico evita il più gravoso cumulo materiale che comporterebbe per il contribuente l’applicazione della somma delle sanzioni previste per tutte le violazioni commesse.

Detto questo come premessa generale, occorre precisare che il meccanismo del cumulo giuridico si applica in una serie di casi diversi tutti quanti disciplinati dall’articolo 12 del d. lgs. n. 472/1997.

Ecco di seguito i casi in cui gli uffici finanziari dovranno applicare, nell’irrogare la sanzione, il cumulo giuridico:

  • concorso formale di violazioni omogeneo ed eterogeneo previsto dall’articolo 12, comma 1, del decreto n. 472/1997: è il caso in cui con una sola azione od omissione vengono commesse diverse violazioni della stessa disposizione (questo è il concorso omogeneo) o di diverse disposizioni anche relative a tributi differenti (questo è il concorso eterogeneo);
  • concorso  materiale di violazioni previsto dall’articolo 12, comma 1, del decreto n. 472/1997: è il caso in cui con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione.

Nei casi appena citati di concorso formale di violazioni omogeneo ed eterogeneo e di concorso  materiale di violazioni l’ufficio sarà tenuto ad applicare, in base al meccanismo del cumulo giuridico, una sola sanzione pari a quella prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio.

Esempi di concorso formale sono l’omessa annotazione, da parte di un’impresa individuale, di operazioni imponibili nella propria contabilità che rileverà, come violazione, sia ai fini dell’Irpef che delle addizionali regionale e comunale dell’Irpef.

Esempi di concorso materiale sono l’indicazione omessa o inesatta, ripetuta nel tempo, degli elementi identificativi del contribuente  (ad esempio omissione del numero di partita Iva) su scontrini o sulle ricevute fiscali che sono state emesse.

Ipotizzando che il contribuente per tutte le ricevute emesse in un anno non abbia mai indicato la partita Iva, l’ufficio applicherà la sanzione prevista per la violazione dell’omissione dei dati identificativi, pari ad euro 250,00, da aumentare nella misura variabile dal minimo di un quarto al massimo del doppio e, cioè, l’aumento della sanzione base potrà essere compreso tra euro 62,50 fino ad euro 500,00 in modo tale che si potrà infliggere complessivamente la sanzione nella misura che va da euro 312,50 fino ad euro 750,00).

  • continuazione prevista dall’articolo 12, comma 2, del decreto n. 472/1997 che consiste nella condotta del contribuente che, anche in tempi diversi, commette più violazioni che nella loro progressione pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile oppure la liquidazione periodica del tributo.

Nel caso di continuazione appena descritto la sanzione da irrogare sarà pari anche qui alla sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio.

La continuazione si verifica quando le violazioni commesse dal contribuente (anche relativamente a diversi periodi d’imposta) siano concatenate tra loro e possano essere considerate in modo unitario perché tendenti tutte ad un unico scopo che è quello di evadere le imposte.

Esempi di violazioni in continuazione sono l’omissione di fatturazione di operazioni imponibili (cioè non emettere scontrini o ricevute fiscali) a cui segue l’omissione della loro registrazione e poi la presentazione di una dichiarazione annuale dell’Iva che risulta infedele proprio perché non contiene le operazioni non fatturate e non registrate.

Si avranno quindi una serie di violazioni (omessa tenuta della contabilità, omessa o irregolare fatturazione e, infine, omessa o infedele dichiarazione) che non saranno punite singolarmente ma, in base al vincolo della continuazione, saranno soggette ad un’unica sanzione (quella per la violazione più grave che è quella prevista per la dichiarazione infedele pari ad un importo tra il 90% ed il 180% della maggiore imposta dovuta) da aumentare nella misura da un quarto fino al doppio.

Per completezza occorre dire che se le violazioni accertate dall’ufficio nei casi di concorso formale di violazioni o di concorso materiale di violazioni o di violazioni in continuazione fanno riferimento a tributi diversi (ad esempio si tratta di violazioni sia ai fin Irpef che Iva) la sanzione base prevista per la violazione più grave  (che poi deve essere aumentata da un quarto fino al doppio) dovrà essere a sua volta ed innanzitutto incrementata di un quinto (così prevede l’articolo 12, comma 3, del d. lgs. n. 472 del 1997).

  • infine in base all’articolo 12, comma 5, del d. lgs. n. 472 del 1997 che disciplina il cosiddetto cumulo giuridico pluriennale, nel caso in cui vengano accertate violazioni in concorso formale, materiale o in continuazione relative a diversi periodi di imposta e che abbiano la stessa indole, si applicherà la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata dalla metà al triplo (per violazioni della stessa indole si intendono violazioni di identiche disposizioni o di disposizione diverse che per la natura dei fatti che le costituiscono oppure dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità).

Pertanto, facendo un esempio, se per più periodi d’imposta il contribuente omette di registrare fatture e la violazione rileva solo ai fini dell’Iva, l’ufficio dovrà applicare il comma 5 dell’articolo 12 (cosiddetto cumulo giuridico pluriennale: sanzione prevista per la violazione più grave aumentata dalla metà al triplo); se, però, le violazioni riguardano non solo più periodi di imposta ma anche tributi diversi (ad esempio rilevano sia per l’Irpef che per l’Iva), allora occorrerà prima aumentare di un quinto la sanzione prevista per la violazione più grave (in base all’articolo 12, comma 3, del d. lgs. n. 472 del 1997 prima citato) e, dopo aver applicato questo aumento, applicare alla sanzione aumentata di un quinto l’ulteriore aumento dalla metà al triplo previsto dall’articolo 12, comma 5, del decreto legislativo n. 472/1997.

Infine, il comma 7 del decreto legislativo n. 472 del 1997, stabilisce che la sanzione da applicare in base alle disposizioni contenute nello stesso articolo 12 non può mai superare la somma delle sanzioni previste per le singole violazioni (cioè il meccanismo del cumulo giuridico non può mai portare ad applicare una sanzione superiore a quella che sarebbe applicabile con il cumulo materiale cioè con la somma delle sanzioni previste per le singole disposizioni violate).

Articolo tratto da una consulenza dell’avv. Angelo Forte


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