Cartella di pagamento non preceduta da avviso

Cartella di pagamento ex articolo 36 bis, comma 4, del Dpr 600/1973: non è una richiesta basata su atti presupposti ed è, quindi, impugnabile in quanto primo e unico atto della pretesa impositiva a conoscenza del contribuente.

La cartella esattoriale è, di norma, il primo atto dell’esecuzione forzata, ossia del procedimento di riscossione. Essa, quindi, funge sia da titolo esecutivo (ossia da documento che legittima l’avvio del pignoramento) sia da precetto (ossia da ultimo avviso di pagamento). In quanto tale, la cartella è preceduta dall’avviso di pagamento inviato dall’ente titolare del credito: l’Agenzia delle Entrate, la Regione, il Comune. Ad esempio, per la riscossione del bollo auto, prima della cartella, il contribuente deve ricevere l’avviso di pagamento da parte della Regione.

In assenza della notifica dell’avviso, la cartella quale primo atto ricevuto dal contribuente, è illegittima e può essere impugnata dinanzi al giudice. Ma non sempre. In alcuni casi, la cartella di pagamento non è preceduta da avviso. 

In tali ipotesi, il contribuente recupera tutte le azioni e i diritti che potrebbe esercitare contro l’atto impositivo della pubblica amministrazione, ivi compresa la possibilità di richiedere la definizione agevolata. A fornire questo importante chiarimento è stata una recente ordinanza della Cassazione [1]. 

Ma procediamo con ordine e vediamo cosa succede in caso di cartella di pagamento non preceduta da avviso.

Controlli automatizzati: la cartella è il primo atto notificato 

Ai sensi del Testo Unico sulle imposte sui redditi [2], l’Agenzia delle Entrate può avvalersi di “procedure automatizzate” per correggere gli errori presenti sulle dichiarazioni dei redditi (sono i cosiddetti controlli automatici). Lo può fare sulla base dei dati e degli elementi desumibili dalle dichiarazioni stesse presentate dal contribuente e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria. Lo scopo è quello di rettificare gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, ecc.; ridurre le detrazioni di imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge o non spettanti; ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore; ridurre i crediti d’imposta; controllare la corrispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, ecc.

Il signor Rossi è titolare di reddito di lavoro dipendente ed è anche proprietario di terreni concessi in affitto per i quali deve dichiarare il reddito dominicale. Nel calcolo del reddito imponibile, indica correttamente quello derivante dal lavoro dipendente, ma per il reddito dominicale indica la rendita, senza applicare la rivalutazione prevista dalla legge. Il conteggio dell’Irpef viene eseguito nuovamente, così risultando dovuta l’imposta corrispondente al maggior reddito da terreni.

Il controllo deve essere normalmente eseguito entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo. Ciò significa, per le persone fisiche e per le società di persone, entro il 2 maggio del secondo anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce.

I termini indicati, tuttavia, non sono rilevanti per il contribuente. Per quest’ultimo, infatti, l’unico termine che deve essere rispettato (ai fini di un’eventuale contestazione circa la decadenza dell’ufficio dal potere di richiedere le maggiori somme dovute) è quello di notifica della conseguente cartella di pagamento (e cioè il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).

Quando, dai controlli automatici emerge un risultato diverso da quello indicato nella dichiarazione del contribuente o emerge un’imposta maggiore, l’esito della liquidazione viene comunicato al contribuente per consentirgli di regolarizzarsi. 

Ecco allora che, piuttosto che l’avviso bonario, al contribuente viene inviata direttamente la cartella di pagamento. In questo caso, la cartella è il primo e l’unico atto notificato all’interessato. Da qui, l’ampliamento di tutele per quest’ultimo, necessario a far valere tutti i diritti previsti dalla legge nei confronti del contribuente.

Si può contestare la cartella esattoriale senza avviso?

Quando la cartella deriva da un controllo automatizzato, essa può ben essere notificata anche senza un previo avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. La mancanza dell’atto presupposto non è, quindi, un vizio di nullità della cartella esattoriale e non costituisce motivo di impugnazione.

Ma se è vero che tale cartella è anche il primo atto con cui l’amministrazione finanziaria comunica al cittadino l’irregolarità commessa, essa può essere impugnata non solo per vizi propri (di solito, legati alla regolarità formale della stessa, al suo contenuto, alla notifica, alla prescrizione, ecc.) ma anche per questioni relative al merito della pretesa esattoriale, quelli cioè collegati all’accertamento dell’ufficio delle imposte. 

A riguardo, stando al più recente chiarimento offerto dalla Cassazione, la cartella di pagamento derivante dal controllo automatizzato non è una semplice richiesta di pagamento di una somma definita con precedenti atti di accertamento impugnabili, ma è anche un «atto impositivo»; pertanto, la relativa lite può essere suscettibile di definizione agevolata. Del resto, se così non fosse, i diritti del contribuente verrebbero fortemente lesi non avendo questi altra possibilità per esercitarli. Tale cartella è, infatti, il primo atto che viene portato a conoscenza del destinatario, al quale appunto l’Agenzia delle Entrate non ha mai notificato l’avviso di accertamento. 

La precisazione assume particolare importanza perché l’Agenzia delle Entrate, sulla base di una circolare del 2011 [3], ritiene spesso escluso dalla definizione agevolata il ricorso contro la cartella in quanto atto di mera riscossione e, quindi, estraneo alla categoria degli atti impositivi. Tesi, tuttavia, ritenuta errata dalla Cassazione. 

In sintesi: il ricorso avverso la cartella di pagamento, con cui l’amministrazione ha liquidato le imposte indicate nella dichiarazione presentata, essendo il primo atto contenente la pretesa, è impugnabile non solo per vizi propri, ma anche per questioni che attengono il merito. Per tale ragione, la cartella ha natura di atto impositivo e come tale definibile in via agevolata.

Cosa può fare il contribuente 

Il contribuente che riceve la cartella esattoriale, ove viene indicato che l’accertamento è stato effettuato ai sensi dell’articolo 36-bis del DPR 600/1973 – ossia un controllo automatizzato della sua dichiarazione dei redditi – ha 60 giorni di tempo per fare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale a mezzo del proprio avvocato o di commercialista. Egli può contestare la cartella sia per i normali motivi di opposizione che si sollevano contro le comuni cartelle di pagamento, sia per quelli, invece, contro l’accertamento dell’Agenzia delle Entrate (vizi di carattere formale, come l’assenza della firma del capo ufficio, che di carattere sostanziale, come l’errore di calcolo o l’omessa considerazione di alcuni documenti).

Un ulteriore motivo di impugnazione può essere il mancato rispetto dei termini: difatti, l’agente della riscossione deve notificare la cartella di pagamento entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.