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Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: ultime sentenze

28 Ottobre 2022 | Autore:
Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: ultime sentenze

Impiego di artifici idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità contabile; comportamento del contribuente finalizzato all’evasione delle imposte; falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie.

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: competenza territoriale

La competenza per territorio in ordine al reato di cui al d.lg. n. 74 del 2000, art. 8, va determinata, avendo riguardo alla regola dettata dall’art. 18 del citato d.lg. n. 74 del 2000 e ai principi di diritto fissati dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui in tema di reati tributari, la competenza per territorio determinata dalla connessione per i reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti, di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, quali reati di pari gravità, appartiene, a norma dell’art. 16 c.p.p., al giudice del luogo dove è stato commesso il primo reato che, secondo i criteri previsti dal d.lg. n. 74 del 2000, art. 18, va determinato nel luogo di accertamento, individuabile in quello in cui ha sede l’Autorità Giudiziaria che ha compiuto un’effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione, essendo invece irrilevante il luogo di acquisizione dei dati e delle informazioni da sottoporre a verifica.

Cassazione penale sez. I, 18/03/2022, n.17174

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

In merito alla differenza tra l’illecito di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/2000) e l’illecito di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 D.Lgs. 74/2000), accanto ad un nucleo comune costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, il primo presuppone l’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, mentre il secondo una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie nonché l’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità. Di conseguenza il discrimen tra i due reati non è dato dalla natura dell’operazione, ma dal modo in cui essa è documentata, poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggiore capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando proprio tali documenti.

Cassazione penale sez. III, 12/11/2019, n.10916

Competenza per territorio

In tema di reati tributari, la competenza per territorio determinata dalla connessione per i reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti, di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, quali reati di pari gravità, appartiene, a norma dell’art. 16 cod. proc. pen., al giudice del luogo dove è stato commesso il primo reato che, secondo i criteri previsti dall’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000, va determinato nel luogo di accertamento, individuabile in quello in cui ha sede l’Autorità Giudiziaria che ha compiuto un’effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione, essendo invece irrilevante il luogo di acquisizione dei dati e delle informazioni da sottoporre a verifica.

Cassazione penale sez. III, 15/07/2019, n.42147

Regime del margine nella consapevolezza dell’assenza dei presupposti normativi

In tema di reati tributari, l’impiego del cd. regime del margine nella consapevolezza dell’assenza dei presupposti normativi, realizzato mediante l’apposizione sulle fatture della dicitura prescritta dalla legge, con la conseguente annotazione di tali documenti contabili e delle relative operazioni nei registri fiscali, integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici previsto dall’art. 3 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, costituendo un mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria.

Cassazione penale sez. III, 15/07/2019, n.42147

Dichiarazione fraudolenta: soglie di punibilità

Non è fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, censurato, in riferimento all’art. 3 Cost., in quanto il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti — da esso delineato e in rapporto al quale non è attualmente prevista alcuna soglia di punibilità — non sia invece assoggettato alle medesime soglie di punibilità contemplate dall’art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 in rapporto al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.

Premesso che la configurazione delle fattispecie criminose e la determinazione della pena per ciascuna di esse costituiscono materia affidata alla discrezionalità del legislatore, in quanto gli apprezzamenti in ordine alla “meritevolezza” e al “bisogno di pena” sono, per loro natura, tipicamente politici, e che le scelte legislative in materia sono censurabili, in sede di sindacato di legittimità costituzionale, solo ove trasmodino nella manifesta irragionevolezza o nell’arbitrio, sicché il confronto tra fattispecie normative, finalizzato a verificare la ragionevolezza delle scelte legislative, presuppone necessariamente l’omogeneità delle ipotesi in comparazione, nel caso di specie, con la disposizione denunciata — la quale punisce chi, «al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi» — il legislatore ha inteso “isolare”, nell’ambito dell’ampia gamma dei mezzi fraudolenti utilizzabili a supporto di una dichiarazione mendace, uno specifico artificio — la fattura per operazioni inesistenti —, al quale viene annesso, sulla base dell’esperienza, uno spiccato coefficiente di “insidiosità” per gli interessi dell’erario, operando una scelta di politica criminale che non può essere considerata manifestamente irragionevole o arbitraria, tenuto conto del particolare ruolo che la fattura e i documenti ad essa equiparati sul piano probatorio dalla normativa fiscale assolvono nel quadro dell’adempimento degli obblighi del contribuente, nonché della capacità di sviamento dell’attività accertativa degli uffici finanziari che l’artificio in questione possiede (sentt. nn. 394 del 2006, 161 del 2009, 47, 273 del 2010, 68 del 2012, 185 del 2015, 23, 79, 148, 236 del 2016, 179 del 2017, 35 del 2018, 40 del 2019; ordd. nn. 71, 249 del 2007, 41 del 2009).

Corte Costituzionale, 18/04/2019, n.95

Dichiarazione fraudolenta: la condotta del professionista

Il rilascio, da parte di professionista abilitato, di un mendace visto di conformità o di un’infedele certificazione tributaria, di cui rispettivamente agli artt. 35 e 36 d.lg. 9 luglio 1997 n. 241, ai fini degli studi di settore, costituisce un mezzo fraudolento, idoneo ad ostacolare l’accertamento e ad indurre l’amministrazione finanziaria in errore, tale da integrare il concorso del professionista nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.

(In motivazione, la Corte ha precisato che, non trovando applicazione il principio di specialità di cui all’art. 15 c.p., il delitto indicato concorre con lo specifico reato previsto dall’art. 39 d.lg. n. 241 del 1997).

Cassazione penale sez. III, 13/03/2019, n.19672

Reato di associazione a delinquere

Anche la normale attività professionale (di regola quella di commercialista, ma anche, come nella specie, quella di avvocato, specie se esperto nella materia), qualora realizzata, pur nella sua formale aderenza ai canoni della professione, con lo scopo di concorrere alla realizzazione di un’associazione per delinquere, configura condotta penalmente rilevante per la sussistenza dell’articolo 416 del codice penale, trattandosi di reato che per la sua realizzazione comporta una condotta a forma libera, sottoposta alle sole condizioni che l’agente intenda aderire all’accordo associativo e che il suo comportamento sia, anche se parzialmente, funzionale alla realizzazione del progetto criminoso perseguito dai consociati.

Tale condotta, anzi, se essenziale per l’organizzazione della struttura associativa, qualifica detta partecipazione come quella di organizzatore dell’organismo criminoso (fattispecie in materia cautelare, dove la Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso di un avvocato, indagato in relazione al reato di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di reati tributari, segnatamente quelli di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e indebita compensazione, risultando spiegato in modo satisfattivo il ruolo strutturato svolto, tra l’altro, nella gestione di fatto nella gestione di crediti inesistenti della società e nell’individuazione di strategie utili al raggiungimento del fine fraudolento del gruppo e nell’occultamento del proventi illeciti).

Cassazione penale sez. III, 13/03/2019, n.24799

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: configurabilità

È configurabile il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall’art. 3 D.Lgs. n. 74 del 2000, anche nell’ambito del regime fiscale del consolidato nazionale, introdotto con il D.Lgs. n. 344 del 2003, sia pur solo con riferimento alla dichiarazione consolidata, in quanto unica rispetto alla quale può essere verificato il superamento della duplice soglia di punibilità richiesto dal primo comma dell’indicato articolo.

Cassazione penale sez. II, 18/10/2016, n.1673

Scritture contabili obbligatorie

In tema di reati tributari, ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 3 d.lg. n. 74 del 2000 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), premesso che non è sufficiente la sola falsa rappresentazione (realizzabile anche in forma omissiva), nelle scritture contabili obbligatorie, degli elementi sulla base dei quali si determina l’obbligazione tributaria, ma occorre anche un “quid plurius” costituito dall’uso di “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento“, deve ritenersi che siano tali tutti quegli accorgimenti la presenza dei quali imponga l’effettuazione di accertamenti fiscali e indagini penali che altrimenti non sarebbero stati necessari.

(Nella specie, in applicazione di tale principio, la Corte ha ritenuto che correttamente fosse stato ravvisato l’uso di mezzi fraudolenti in un caso in cui era risultato che la società amministrata dall’imputato, avendo ricevuto pagamenti per servizi resi ad altra società, ne aveva contabilizzati solo una parte, dirottando l’altra, senza che di ciò risultasse traccia nelle proprie scritture contabili, sul conto corrente di una società fiduciaria facente capo ad un prossimo congiunto dell’imputato medesimo).

Cassazione penale sez. III, 15/10/2014, n.50308

Annotazione contabile del fittizio acquisto di un immobile

In tema di reati tributari, i delitti di dichiarazione fraudolenta previsti dagli art. 2 e 3, d.lg. n. 74 del 2000, si consumano nel momento della presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono effettivamente inseriti o esposti elementi contabili fittizi, essendo penalmente irrilevanti tutti i comportamenti prodromici tenuti dall’agente, ivi comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti contabili falsi o artificiosi ovvero di false rappresentazioni con l’uso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l’accertamento.

(Fattispecie in cui la Corte ha annullato la sentenza impugnata che aveva affermato la responsabilità dell’imputato in ordine al reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, per verificare se a seguito dell’annotazione contabile del fittizio acquisto di un immobile tali elementi fossero poi confluiti nella dichiarazione dei redditi).

Cassazione penale sez. III, 20/05/2014, n.52752

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: il presupposto

Ai fini della configurabilità del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 d.lg. n. 74 del 2000), il presupposto dell’imposizione tributaria relativamente ai redditi derivanti dall’esercizio di arti o professioni, anche se assoggettati a ritenuta di acconto, va individuato nel momento in cui essi sono stati percepiti.

(Fattispecie in cui è stata ritenuto integrato il reato con riferimento ad un professionista che avendo maturato i compensi professionali per la gestione di un “trust”, lo aveva lasciato nella disponibilità del “trust”, così sottraendolo all’imposizione fiscale).

Cassazione penale sez. III, 19/03/2013, n.24533

Cosa occorre per la realizzazione del mezzo fraudolento?

In tema di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 d.lg. 10 marzo 2000 n. 74), per la realizzazione del mezzo fraudolento è necessaria la sussistenza di un “quid pluris” rispetto alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie e, cioè, una condotta connotata da particolare insidiosità derivante dall’impiego di artifici idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità contabile.

(Nella specie, è stato ritenuto responsabile del reato il socio accomandatario di una società che aveva mistificato il vero ammontare dei ricavi ottenuti da operazioni di vendita attraverso l’omessa registrazione dei contratti preliminari e l’incameramento di una parte del prezzo in contanti).

Cassazione penale sez. III, 22/11/2012, n.2292

Sequestro preventivo volto alla confisca per equivalente

Il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, di somma relativa a reato tributario (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, nella specie realizzato attraverso una complessa operazione, tendente alla trasformazione di interessi in dividendi, ai fini dell’imponibilità fiscale prevista nella misura del 5 per cento) non è applicabile allorché la stessa non rientri nel patrimonio del reo od in quello di terzi, tra cui persone giuridiche, che siano riconducibili allo stesso (come nel caso delle cd. “società schermo”).

Tribunale Milano sez. riesame, 15/12/2011, n.283

Comportamento del contribuente

Integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) qualsiasi comportamento del contribuente, maliziosamente teso all’evasione delle imposte ed accompagnato da una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie.

(Nella specie l’imputato, dopo aver costituito una società in accomandita semplice unitamente ad un correo, aveva conferito a quest’ultima un ramo di azienda della ditta di cui era titolare del valore di 2000 euro, avente però ad oggetto lavori relativi ad un contratto di appalto di oltre 9 mln. di euro, di cui più di 6 mln. spettanti alla ditta individuale, omettendo di indicare nella dichiarazione fiscale quest’ultima somma nonché il reddito di oltre 3 mln. di euro, pari alla differenza tra costi e ricavi, e provvedendo a sciogliere la società dopo soli otto mesi dalla sua costituzione).

Cassazione penale sez. III, 02/12/2011, n.1200

Concorso con il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili

Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 d.lg. 10 marzo 2000, n. 74) può concorrere con il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 del citato d.lg.), dovendosi escludere il concorso apparente di norme e il rapporto di genere a specie previsti dall’art. 15 c.p.

Cassazione penale sez. III, 01/12/2011, n.12455



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