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Omessa dichiarazione dei redditi da parte del commercialista

22 Marzo 2020
Omessa dichiarazione dei redditi da parte del commercialista

Responsabilità del professionista per il modello 730 e le dichiarazioni dei redditi non presentate: il risarcimento del danno e il rimborso delle sanzioni dell’Agenzia delle Entrate. 

Se il tuo commercialista dovesse dimenticarsi di fare la tua dichiarazione dei redditi e lo dovessi scoprire da una lettera dell’Agenzia delle Entrate che ti intima di pagare imposte e sanzioni che possibilità avresti di rivalerti contro di lui e di non pagare le multe? La giurisprudenza ha spesso affrontato il tema dell’omessa dichiarazione dei redditi da parte del commercialista e, supportata da una legge che lascia pochi margini di scappatoia, ha offerto spesso un’interpretazione favorevole al fisco. 

C’è da dire, però, che sul punto si fa spesso confusione. Bisogna, infatti, distinguere due momenti diversi: la contestazione dell’ufficio delle imposte e l’irrogazione delle sanzioni tributarie da un lato, la responsabilità professionale del commercialista e l’obbligo di risarcimento del danno dall’altro.

Dell’omessa dichiarazione dei redditi da parte del commercialista ha parlato, proprio di recente, la Cassazione [1]. È la scusa per ripercorrere l’orientamento dei giudici e, soprattutto, per spiegare in termini pratici cosa deve fare il contribuente se si accorge che lo studio a cui ha affidato la propria contabilità commette qualche dimenticanza. Ma procediamo con ordine. 

Omessa dichiarazione dei redditi da parte del commercialista: cosa dice la legge?

La legge [2] stabilisce che il contribuente non è punibile per la violazione di norme tributarie quando dimostra che il mancato pagamento delle tasse non è dipeso da lui ma da un reato commesso esclusivamente da un terzo, reato che deve essere denunciato all’autorità giudiziaria.

Nella pratica, ciò significa che chi affida la propria dichiarazione dei redditi al commercialista e subisce un accertamento dell’Agenzia delle Entrate è esonerato dal versare (soltanto) le sanzioni tributarie se:

  • il commercialista ha commesso un illecito penale come, ad esempio, la truffa;
  • tale reato è stato immediatamente denunciato alla polizia, ai carabinieri o alla Procura della Repubblica (il termine per la querela è di tre mesi).

In presenza di tali condizioni, restano comunque dovute le imposte sul reddito richieste dall’ufficio; queste, infatti, sarebbero state comunque dovute dal contribuente anche in caso di regolare invio della dichiarazione dei redditi. Lo sconto che fa lo Stato è, dunque, solo sulle sanzioni. 

Qual è il reato commesso dal commercialista per cui è richiesta la denuncia?

Il comportamento del commercialista che esonera il suo cliente dal versare allo Stato le sanzioni sull’accertamento fiscale per omessa dichiarazione dei redditi deve essere doloso, ossia commesso in malafede. Deve trattarsi, quindi, di un comportamento fraudolento, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento, mediante la falsificazione di modelli F24 o di altre modalità di difficile riconoscibilità.

Perché mai questa condizione? Perché ogni contribuente che affida la propria dichiarazione a un Caf o un commercialista deve vigilare sull’esatto adempimento del compito da parte di quest’ultimo. Sicché, solo se non è stato posto nella condizione di esercitare tale controllo – come avviene nel caso di falsificazione delle ricevute di presentazione della dichiarazione dei redditi – va esente da colpa. 

Commercialista si dimentica di presentare la dichiarazione dei redditi

Va da sé che, nel caso della semplice dimenticanza, ossia del commercialista che, per distrazione o per un difetto di funzionamento del suo sistema telematico, non invii la dichiarazione dei redditi per conto del proprio cliente, quest’ultimo è tenuto a versare all’erario tanto le imposte (che, come detto, sono sempre dovute) quanto le sanzioni. E ciò perché era suo obbligo verificare e controllare l’esatto adempimento del mandato conferito al professionista. 

La prova del contribuente per non pagare le sanzioni 

Come chiarito dalla Cassazione [3], in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi attribuibile al professionista “infedele”, il contribuente deve fornire la prova non solo dell’attività di vigilanza e controllo in concreto esercitata sull’operato di questi, facendosi anche consegnare le ricevute telematiche dell’avvenuta presentazione della dichiarazione, ma anche del comportamento fraudolento del professionista, finalizzato proprio a mascherare il proprio inadempimento all’incarico ricevuto, quindi anche mediante falsificazione di modelli F24 di pagamento delle imposte o delle ricevute di ricezione delle dichiarazioni telematiche o attraverso altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante.  

Di qui il principio cardine di tutta la materia «il contribuente, a cui venga contestata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e l’omessa tenuta delle scritture obbligatorie, non può esonerarsi dalla colpa per il solo fatto di avere incaricato un professionista delle relative adempienze; egli deve altresì dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere controllato la loro effettiva esecuzione, prova nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento [4]».

Il contribuente che invoca l’annullamento delle sanzioni irrogate, a seguito di violazioni riconducibili al commercialista infedele, deve dimostrare, da un lato, di aver diligentemente controllato l’attività del professionista, dall’altro il comportamento fraudolento di quest’ultimo. A tal fine non è sufficiente la sola presentazione della denuncia penale [1].  

Il risarcimento del danno nei confronti del professionista che non presenta la dichiarazione dei redditi

Come anticipato in apertura, una cosa è il rapporto tra contribuente e fisco, un’altra quella tra contribuente e commercialista. Quest’ultimo è un rapporto contrattuale che si sostanzia nella prestazione di un’attività che deve essere compiuta con diligenza e scrupolo, quello richiesto agli addetti alla materia. Il commercialista che, quindi, procura un danno al cliente per non aver depositato la sua dichiarazione dei redditi gli deve il risarcimento. Risarcimento che, anche in questo caso, non può essere esteso alle imposte che erano comunque dovute, ma solo alle “multe” irrorate dall’Agenzia delle Entrate. Per cui le sanzioni restano a carico del commercialista mentre le tasse a carico del suo cliente. Quest’ultimo, però, può dimostrare di aver subito ulteriori danni come, ad esempio, l’aver dovuto fare ricorso al credito per pagare, in un’unica volta, le imposte di più anni che, se invece dilazionate, sarebbero state affrontate con maggiore facilità. 


note

[1] Cass. ord. n. 5661/20 del 2.03.2020.

[2] Art. 6 d.lgs. n. 472/97.

[3] Cass. civ. Sez. V Ord., 20/07/2018, n. 19422.

[4] Cass. civ. Sez. V Ord., 21/05/2010, n. 12473.

Corte di Cassazione, sez. V Civile, ordinanza 17 dicembre 2019 – 2 marzo 2020, n. 5661

Presidente Sorrentino – Relatore Giudicepietro

Rilevato che:

l’Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi avverso la Giois s.r.l. per la cassazione della sentenza n. 2148/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito C.t.r.), depositata il 18/4/2014 e non notificata, che ha accolto parzialmente l’appello della società contribuente, in controversia relativa all’impugnazione degli avvisi di accertamento per maggiori Ires, Irap ed Iva per gli anni 2005, 2006 e 2007;

a seguito del ricorso, la società resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17 dicembre 2019, ai sensi dell’art. 375, u.c., e art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Considerato che:

con il primo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 60, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo la ricorrente, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 60, come modificato dal D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344, prevede l’indeducibilità dei compensi per il lavoro prestato dall’imprenditore individuale, che sono esclusi dal reddito imponibile del percipiente, ai sensi del D.P.R. citato, art. 8, comma 1;

come è stato già affermato dalla Corte di Cassazione, infatti, non sono deducibili dal reddito d’impresa i compensi percepiti dall’amministratore unico di una s.r.l., essendo il suo ruolo equiparato a quello dell’imprenditore;

il motivo è infondato;

la questione circa l’indeducibilità delle somme corrisposte a titolo di compenso per l’amministratore della società di capitali, equiparato appunto all’imprenditore, nasce dalla formulazione dell’art. 62 T.u.i.r., in vigore fino al 31 dicembre 2003, che limitava la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro a quelle sostenute per quello dipendente e per i compensi spettanti agli amministratori di società di persone;

a seguito delle modifiche apportate al T.u.i.r. dal D.Lgs. n. 344 del 2003, in vigore dal 1 gennaio 2004, l’art. 95 prevede esplicitamente che i compensi erogati agli amministratori di società di capitali, o meglio delle società e degli enti di cui all’art. 73 T.u.i.r., comma 1, sono deducibili secondo il principio di cassa;

di conseguenza, il principio d’indeducibilità dei compensi degli amministratori di società di capitali non può essere applicato nell’ambito dell’attuale normativa (e quindi a decorrere dal 1.1.2004), come conferma a contrario l’ordinanza n. 25572/2013, citata dalle parti, in cui si legge: “del resto il fatto che la deducibilità del compenso dell’amministratore ormai possa essere eccepita anche con riferimento alle società di capitali, non cambia affatto il quadro complessivo della fattispecie in esame, dal momento che si tratta di innovazione, introdotta al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 95, dal D.Lgs. n. 247 del 2005, art. 6, comma 6, ed entrata in vigore soltanto l’1.1.2004, giusta il disposto del comma 13, senza possibilità quindi di efficacia retroattiva”;

pertanto, nel caso di specie, avente ad oggetto i compensi dell’amministratore per gli anni di imposta dal 2005 al 2007, i principi giurisprudenziali invocati dalla ricorrente non risultano applicabili, essendo entrata in vigore la nuova disciplina, che espressamente ne prevede la deducibilità;

con il secondo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 60 e dell’art. 2389 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo la ricorrente, la C.t.r. nella decisione impugnata non avrebbe tenuto conto della circostanza che le società a responsabilità limitata devono stabilire nell’atto costitutivo o con delibera dell’assemblea dei soci il compenso o le partecipazioni agli utili del consiglio di amministrazione;

la doglianza, sebbene abbia un suo profilo di fondatezza in linea teorica, è stata per la prima volta sollevata in appello, secondo quanto ammesso dalla parte controricorrente, in assenza di ulteriori riscontri oggettivi;

la mancata previsione del compenso dell’amministratore nello Statuto o con specifica delibera assembleare non risulta contestata negli avvisi di accertamento, secondo quanto riportato nella sentenza impugnata e negli atti delle parti, per cui il rilievo è inammissibile in questa sede, in quanto l’Amministrazione finanziaria non può modificare, in ragione delle contestazioni del contribuente, le motivazioni poste a fondamento dell’atto impositivo, sulla base di circostanze di fatto del tutto nuove;

con il terzo motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 5 e 6, e dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, artt. 1, 5 e 9, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

la C.t.r. ha ritenuto inapplicabili le sanzioni in quanto la società aveva provato di aver sporto querela contro il professionista infedele;

secondo la ricorrente, il giudice di appello avrebbe erroneamente valorizzato una denuncia sporta solo nell’anno 2010 e non avrebbe tenuto conto dell’ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione, secondo cui “ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5, la violazione delle norme tributarie suscettibile di sanzione da parte della legge richiede che il comportamento addebitato sia posto in essere con dolo o anche con colpa; il contribuente a cui venga contestata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi e l’omessa tenuta delle scritture obbligatorie non può considerarsi esente da colpa per il solo fatto di avere incaricato un professionista delle relative adempienze, dovendo egli altresì allegare e dimostrare, al fine di escludere ogni profilo di negligenza, di avere svolto atti diretti a controllare la loro effettiva esecuzione, prova nel concreto superabile soltanto a fronte di un comportamento fraudolento del professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento” (Cass. ord. n. 12473/2010);

con il quarto motivo, la ricorrente censura la violazione e falsa applicazione della L. 11 ottobre 1995, n. 423, art. 1, e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo la ricorrente, la C.tr. non ha considerato che l’intervenuta denuncia della società contro il commercialista infedele poteva rilevare solo nei limiti della L. 11 ottobre 1995, n. 423, art. 1, secondo cui “1. La riscossione delle sanzioni pecuniarie previste dalle leggi d’imposta in caso di omesso, ritardato o insufficiente versamento è sospesa nei confronti del contribuente e del sostituto d’imposta qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, di dottori commercialisti, ragionieri, consulenti del lavoro, avvocati, notai e altri professionisti, in dipendenza del loro mandato professionale”;

i motivi, esaminati congiuntamente perché connessi, sono fondati e vanno accolti;

come è stato detto ” in tema di sanzioni per le violazioni di disposizioni tributarie, la prova dell’assenza di colpa grava, secondo le regole generali dell’illecito amministrativo, sul contribuente, il quale, dunque, risponde per l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica ove non dimostri di aver vigilato su quest’ultimo” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6930 del 17/03/2017; conf. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 19422 del 20/07/2018, che, in fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica, ha affermato che il contribuente dovesse dimostrare di aver vigilato sullo stesso e che non avesse assolto a tale onere probatorio, essendosi limitato a presentare una denuncia nei confronti del commercialista, senza neppure allegare le modalità con le quali avrebbe celato il proprio comportamento fraudolento);

eguali principi risultano applicabili al caso in esame, in cui la società contribuente non ha dimostrato il comportamento fraudolento del commercialista, nè di aver assolto al proprio dovere di vigilanza, ma solo di aver presentato denuncia, per altro alcuni anni dopo;

anche in materia di violazioni di leggi tributarie, la L. n. 423 del 1995, art. 1, il quale prevede la sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie (per omesso, insufficiente o ritardato versamento d’imposta) qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, dei professionisti indicati nella legge citata, che abbiano agito in costanza del loro mandato professionale, il contribuente è gravato dell’onere della prova di aver fornito al professionista incaricato, denunziato all’Autorità giudiziaria, la provvista di quanto dovuto all’Erario e di avere vigilato sul puntuale adempimento del mandato (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 24535 del 18/10/2017, secondo cui l’articolo va interpretato – al fine di evitare ingiustificate disparità di trattamento ed in coerenza con quanto previsto dal sopravvenuto D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, norma di carattere più generale rispetto alla precedente – nel senso che non solo in fase di riscossione ma anche in sede contenziosa la non punibilità del contribuente possa essere dimostrata, per altro non occorrendo il rispetto degli ulteriori adempimenti procedurali previsti dalla citata L. n. 423 del 1995, quali l’istanza di sospensione da parte del contribuente con allegazione della denuncia del reato all’Autorità giudiziaria);

pertanto, in accoglimento del terzo e del quarto motivo di ricorso, rigettati i primi due, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla C.t.r. della Lombardia, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo e del quarto motivo di ricorso, rigettati il primo ed il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla C.t.r. della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.


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