Sanzioni tributarie: quando arrivano nonostante la buona fede

31 Luglio 2020 | Autore:
Sanzioni tributarie: quando arrivano nonostante la buona fede

Basta aver commesso la violazione e la colpa si presume, senza necessità della volontà di evadere. Strada in salita per il contribuente che dovrà dimostrare di essere incolpevole.

Le sanzioni tributarie possono arrivare anche al contribuente senza colpa e che magari è in perfetta buona fede. Detto così può sembrare un controsenso, ma in tema di obblighi fiscali la legge e la giurisprudenza sono molto rigorose e richiedono ad ogni contribuente l’adempimento di precisi obblighi per ciascuna imposta, che di volta in volta possono consistere nella fatturazione o emissione dello scontrino elettronico, nella presentazione di una dichiarazione Irpef, Ires, Iva o di altri tributi (anche locali, come l’Imu), oppure nell’esecuzione di versamenti e nell’effettuazione di comunicazioni all’Amministrazione finanziaria sulle operazioni svolte.

Gli adempimenti da fronteggiare sono molteplici e spesso accade che, per dimenticanza, distrazione o troppi impegni, se ne tralasci qualcuno. Altre volte esiste una situazione di incertezza, dovuta alla complessità delle norme tributarie; questo può fuorviare sull’esatto comportamento da tenere, che non si riesce a individuare con la necessaria chiarezza.

In questi casi, però, il Fisco per applicare le sanzioni di natura amministrativa, cioè quelle pecuniarie, non richiede che vi sia stata una volontà di evadere le imposte, che potrebbe risultare più o meno evidente dal comportamento tenuto dal contribuente accertato. Solo per i reati tributari è necessario compiere un indagine specifica per accertare la presenza o meno dell’indispensabile elemento soggettivo del reato, rappresentato dal dolo o anche dalla colpa. In ambito amministrativo, invece, quest’ultimo elemento, che pure è necessario, di solito si presume esistente.

Vediamo dunque in concreto cosa può accadere e quali sono le conseguenze per chi è in buona fede e nonostante ciò viene sanzionato dagli organi dell’amministrazione finanziaria che gli contestano un inadempimento fiscale.

La buona fede del contribuente

La buona fede del contribuente, o affidamento, è uno dei principi cardine dell’ordinamento tributario e viene direttamente tutelato dallo Statuto dei diritti del contribuente [1]. La norma impone che i rapporti tra i contribuenti e l’amministrazione finanziaria siano «improntati al principio della collaborazione e della buona fede», bandendo, dunque, qualsiasi slealtà e scorrettezza.

Quanto alle sanzioni tributarie, la medesima disposizione legislativa dispone che «non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall’amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa».

Ed ancora, «le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta».

Le disposizioni che abbiamo menzionato sono molto chiare, eppure lasciano aperto il campo a una molteplicità di questioni. A ben vedere, infatti, a parte l’iniziale enunciazione generale di principio sull’inquadramento dei rapporti tra le parti, sul versante delle sanzioni vengono trattati solo gli aspetti dell’obiettiva incertezza normativa, delle violazioni essenzialmente formali e delle indicazioni erronee dell’amministrazione finanziaria.

In altre parole, come abbiamo spiegato di recente, niente sanzioni se la norma non è chiara, altrimenti il contribuente rimane esposto proprio sull’ampio e delicato fronte della molteplicità degli adempimenti posti a suo carico.

Le sanzioni tributarie 

Anche sotto il profilo specifico del trattamento sanzionatorio esiste una precisa norma di legge [2] che dovrebbe tutelare il contribuente da applicazioni distorte e ingiuste: prevede che l’autore della violazione tributaria non è punibile «quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento».

Nemmeno questa norma, però, risolve la maggior parte dei problemi: copre solo i casi in cui la norma tributaria sia oscura e di incerta applicazione e quelli in cui le richieste di informazioni e di modelli all’amministrazione finanziaria siano rimaste inevase, vaghe o incomplete, oppure siano gli stessi modelli di dichiarazione o di versamento (e le rispettive istruzioni) a prevedere indicazioni inesatte e fuorvianti.

Ma non sempre i contribuenti, e i professionisti che li assistono, riescono a rendersi conto se nel loro comportamento ci sia o meno un’omissione, un ritardo o un adempimento realizzato in maniera inesatta. In altre parole, la fonte delle sanzioni è sempre aperta, mentre il “tappo” delle disposizioni che abbiamo esaminato chiude solo una parte del flusso sanzionatorio in arrivo per il contribuente che ha violato qualche norma da cui deriva la conseguenza pecuniaria a suo carico, che per il Fisco è pressoché automatica poiché non va ad indagare sul motivo della violazione.

Occorre la consapevolezza di commettere una violazione?

Ci sono dei casi in cui il contribuente ha la piena consapevolezza di violare gli obblighi posti a suo carico dall’ordinamento tributario, ma non sempre è così. In punto di diritto però occorre chiedersi se questa consapevolezza sia necessaria o meno. In caso positivo, sarebbe un requisito indispensabile per poter applicare le sanzioni derivanti dalla violazione commessa.

Un caso a sé è quello del commercialista che sbaglia: può trattarsi di un adempimento, di una consulenza o addirittura di una dichiarazione fiscale, ma in questi casi gli errori dell’intermediario ricadono sul contribuente, anche se incolpevole, che deve verificare l’esecuzione degli obblighi posti a suo carico, pur se delegati al soggetto scelto per la loro esecuzione, e che comunque potrà tutelarsi in rivalsa e per ottenere il risarcimento dei danni, ferma restando l’autonoma applicabilità di sanzioni anche al professionista in determinati casi.

Al di là di queste ipotesi, il contribuente può andare esente dall’applicazione di sanzioni se riesce a dimostrare l’assenza di colpevolezza nel momento (o nel periodo) in cui ha agito per adempiere l’obbligo o per realizzare l’omissione che gli viene contestata dal Fisco.

Nella legge generale sulle sanzioni amministrative, che comprende anche quelle tributarie, esiste, infatti, una norma [3] che rende necessaria la presenza dell’elemento soggettivo della violazione e precisamente dispone che «ciascuno è responsabile della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa. Nel caso in cui la violazione è commessa per errore sul fatto, l’agente non è responsabile quando l’errore non è determinato da sua colpa».

Il medesimo principio è riaffermato dalla legge sulle sanzioni tributarie [4], che precisa che la colpa è grave «quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non e’ possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari».

L’errore sul fatto è quello che riguarda il comportamento da tenere, l’elemento che genera la pretesa tributaria, non l’interpretazione della norma. L’onere di provarlo spetta al contribuente che lo invoca. Dovrà dimostrare di aver usato tutta la diligenza necessaria senza essere comunque riuscito a rispettare l’obbligo per un motivo che non rientra nella sua sfera di dominio degli eventi e dunque si è realizzato al di fuori della sua volontà. Si tratta di una prova non certo facile da fornire.

Le sanzioni applicate nonostante la buona fede

Sia l’amministrazione finanziaria sia la giurisprudenza tributaria tendono a circoscrivere notevolmente i principi che abbiamo indicato. Questo accade perché, pur essendo richiesto, come abbiamo visto, un certo grado di consapevolezza del contribuente nella violazione commessa, anche senza dolo e non intenzionalmente, risulta sufficiente una condotta cosciente e volontaria.

In sostanza, opera una presunzione di colpa per la violazione dell’obbligo ed è a carico del contribuente al quale essa viene contestata l’onere di provare che la colpa non c’è e che invece sussiste la buona fede. Ma questo non è affatto agevole: occorrerà indicare al giudice elementi precisi, tangibili e constatabili e dimostrare che nel caso concreto hanno impedito di tenere l’obbligo tributario imposto.

A dimostrazione degli orientamenti sul tema, è arrivata ora una nuovissima sentenza della Cassazione tributaria [5] che ha stabilito, in un difficile caso di compensazione dell’Iva all’importazione effettuata da un’impresa, che «in tema di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, ai fini dell’affermazione di responsabilità del contribuente, è sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra da parte dell’Amministrazione finanziaria la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento) o ancora di una volontà di evasione di imposta, anche a mero titolo di tentativo, atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l’atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso».

Dunque la buona fede esiste, e resiste perché è prevista e protetta dalle norme, ma in base a questa impostazione della Suprema Corte – che non è isolata ma si appoggia a consolidati precedenti conformi nel medesimo senso [6] – ha uno spazio applicativo molto limitato e compresso: il contribuente avrà la strada in salita nel dimostrare di essere esente da colpa e non potrà limitarsi ad asserire che nella sua condotta non è enucleabile l’assenza di volontà di evasione, ma dovrà fornire argomentazioni concrete e convincenti per dimostrare di non essere riuscito a rispettare l’obbligo che la normativa tributaria gli imponeva di tenere.


note

[1] Art. 10 L.212/2000 “Tutela dell’affidamento e della buona fede“.

[2] Art. 6, comma 2, D.Lgs. n.472/1997.

[3] Art. 3 Legge n.689/1981.

[4] Art. 5 D.Lgs. n.472/1997.

[5] Cass. sent. n. 16463 del 31 luglio 2020.

[6] Cass. sent. n. 22329 del 13 settembre 2018.


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