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Evasione fiscale: quando il professionista concorre col cliente

1 Ottobre 2020 | Autore:
Evasione fiscale: quando il professionista concorre col cliente

La responsabilità penale di commercialisti, avvocati e consulenti per concorso nei reati tributari commessi dai contribuenti.

Pagare le tasse è un obbligo non facile da assolvere, non solo per l’entità delle imposte ma anche per la complessità della normativa fiscale. Quasi sempre è necessario ricorrere ad un professionista per individuare il regime applicabile e calcolare gli importi da versare.

I problemi sorgono quando si realizza un’evasione fiscale, che viene constatata dagli organi dell’Amministrazione finanziaria in fase di accertamento e nei casi più gravi può costituire reato. In questi casi, bisogna verificare quando il professionista concorre nell’evasione fiscale del suo cliente. La risposta a questa domanda dipende dal tipo di consulenza o di assistenza prestata dal professionista – commercialista, avvocato, consulente del lavoro, tributario o fiscale – e dal tipo di consigli forniti o di adempimenti effettuati: il professionista potrebbe essere l’ispiratore di un comportamento fraudolento realizzato dal cliente, oppure solo l’incaricato di eseguire determinati adempimenti.

Il concorso del professionista nei reati tributari

Il concorso di persone nel reato è una particolare ipotesi prevista dalla legge penale [1] che estende la punibilità ai compartecipi, cioè a coloro che realizzano una parte della condotta delittuosa o comunque pongono in essere un contributo, fisico o morale, per determinare o rafforzare il proposito criminoso altrui.

In materia fiscale, questi comportamenti possono essere molto diversi tra loro: si va dal commercialista, o avvocato, che suggerisce ai clienti come fare per evadere le tasse, al caso in cui professionista e cliente agiscono insieme, ma il primo fornisce un apporto determinante per realizzare l’evasione, al caso in cui il professionista non è a conoscenza degli illeciti perpetrati dal cliente ed è del tutto estraneo ad essi.

Ma è anche possibile che il cliente fornisca al professionista dati falsi, oppure che quest’ultimo si limiti a prestare una mera consulenza, rappresentando le implicazioni e le conseguenze di determinate condotte e lasciando libero il suo assistito di decidere senza interferire nella sua volontà. Si tratta di condotte ben diverse tra loro, che occorre distinguere per demarcare le possibili conseguenze penali.

La partecipazione del professionista all’evasione

La giurisprudenza si è occupata di moltissimi casi che rientrano nelle ipotesi alle quali abbiamo accennato ed ha stabilito che per aversi il concorso del professionista nel reato tributario è necessaria la sua partecipazione attiva all’evasione. Questo, però, richiede una complessa indagine del giudice penale sull’elemento soggettivo del reato.

Precisamente, per affermare la responsabilità penale non solo del cliente ma anche del professionista occorre che emerga la sua coscienza di prendere parte all’illecito e la sua volontà di realizzare l’evasione, che costituisce lo scopo e l’obiettivo delle condotte fraudolente poste in essere. In estrema sintesi, il professionista risponde dell’evasione fiscale del cliente soltanto se è ravvisabile il dolo.

Adottando questo criterio, è possibile escludere la responsabilità penale del professionista che si è basato su dati, documenti ed elementi fornitigli dal cliente già pronti per essere elaborati e presentati all’Amministrazione finanziaria.

In linea generale, il commercialista, l’avvocato e chi presta assistenza fiscale non dubita della veridicità di queste informazioni rappresentate dai clienti, soprattutto se non emergono elementi tali da far sospettare o presumere la loro falsità o l’intento fraudolento.

Ma il professionista, con le sue capacità ed esperienza, o con altre notizie di cui dispone sul contribuente, potrebbe avere il sentore dell’evasione fiscale che il suo cliente si accinge a commettere, oppure esserne consapevole ma senza averla in alcun modo ispirata; questa “presa d’atto” di una volontà di frodare il Fisco è sufficiente per ravvisare il suo concorso penale? Su questi aspetti, la giurisprudenza ha fornito varie risposte e ora analizzeremo i principali casi risolti dalla Corte di Cassazione

Il visto di conformità sulle compensazioni

Il visto di conformità è una speciale asseverazione che i professionisti abilitati appongono sulle dichiarazioni fiscali presentate dai contribuenti. Consiste in un’attestazione che i dati riportati nella dichiarazione corrispondono a quelli presenti nelle scritture contabili e nella documentazione del contribuente. È obbligatorio in numerosi casi, dalla presentazione del modello 730 alla compensazione tra crediti e debiti fiscali (Irpef, Iva, Irap).

La responsabilità del professionista nel rilasciare il visto è, quindi, notevole. Quando il visto si rivela mendace, l’atteggiamento della giurisprudenza è rigoroso: la Cassazione ha sancito [2] che il commercialista che lo appone omettendo i dovuti controlli sulle dichiarazioni fornisce un apporto determinante alla realizzazione dell’illecito e diventa responsabile, insieme al cliente, a titolo di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta presentata, che indicava crediti d’imposta falsi.

In un caso analogo di esposizione di crediti d’imposta inesistenti, è scattata anche la misura cautelare del sequestro preventivo dei beni a carico del commercialista coindagato: la Suprema Corte [3] ha sottolineato che egli aveva partecipato all’illecita estinzione dei debiti tributari, posti in compensazione con i modelli F24 che aveva inviato. Perciò ha ritenuto sussistente l’elemento soggettivo del reato di indebita compensazione fiscale, nella forma del dolo eventuale.

La dichiarazione falsa

Il professionista può anche concorrere nei reati di falsa dichiarazione dei redditi e in particolare in quelli di dichiarazione fraudolenta, commessa anche mediante l’uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti, e di dichiarazione infedele. Qui, la Cassazione ha affermato in diverse occasioni [4] che, pur trattandosi di reati dichiarativi, il professionista può concorrere quando abbia determinato o istigato il cliente alla presentazione della dichiarazione contenente elementi falsi.

Nonostante si tratti di reati istantanei, che si consumano nel momento in cui la dichiarazione si presenta, le condotte penalmente rilevanti possono essere anche compiute in precedenza, quando sono preparatorie e necessarie alla commissione dell’illecito. Considerate in sé sole, le condotte prodromiche del professionista alla predisposizione della dichiarazione non sarebbero punibili, ma lo diventano appena il reato si consuma con l’invio della dichiarazione falsa.

La responsabilità del consulente fiscale

In ambito tributario, ci sono molti professionisti che effettuano mere consulenze fiscali più o meno continuative ma senza effettuare gli adempimenti, come la tenuta della contabilità, la presentazione della dichiarazione con visto di conformità o il calcolo delle imposte dovute e l’effettuazione dei versamenti.

Per aversi un concorso nel reato del consulente d’impresa, i requisiti sono più stringenti: la Cassazione [5] ha affermato che è necessaria la prova di un contributo concreto e consapevole da parte del professionista nella perpetrazione della frode, ma esso può realizzarsi anche nella forma dell’istigazione, cioè con suggerimenti che fanno sorgere, o rafforzano, nel cliente il proposito criminoso. È una forma di concorso morale equiparata, quanto alla punibilità, al concorso materiale.

«La configurabilità del concorso nel reato tributario del consulente fiscale, richiede un contributo di quest’ultimo che sia concreto, consapevole, seriale e ripetitivo e che il professionista sia stato il consapevole e cosciente ispiratore della frode, anche se di questa ne abbia beneficiato il solo cliente», dice la sentenza, riferita al caso di un “commercialista di fatto” al quale non erano stati attribuiti ruoli formali.

Lo stesso principio può essere applicato al commercialista incaricato e agli altri professionisti, come gli avvocati e i consulenti del lavoro, nell’esecuzione del loro mandato professionale. La regola base sulla compartecipazione nel reato tributario rimane quella che il soggetto attivo è e rimane in primis il contribuente che è obbligato agli adempimenti, ma coloro che con la loro opera professionale lo supportano ed assistono possono concorrere, se e quando prendono parte a determinate condotte materiali illecite o quando comunque apportano volontariamente una «ispirazione» al compimento della frode – nel senso ravvisato dalla Cassazione poc’anzi riportata – che rende possibile l’evasione.

Leggi anche “Responsabilità del commercialista per l’evasione fiscale del cliente“.


note

[1] Art. 110 Cod. pen.

[2] Cass. sent. n. 26089/20 del 16 settembre 2020.

[3] Cass. sent. n 26087 del 16 settembre 2020.

[4] Cass sent. n. 8785/20 del 4 marzo 2020, n. 14497/2016 e n. 23229/2012.

[5] Cass. sent. n. 36461/2019.


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