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Indebita compensazione di contributi: quando è reato?

11 Ottobre 2020 | Autore:
Indebita compensazione di contributi: quando è reato?

Chi compensa illegittimamente la contribuzione previdenziale dovuta nel modello F24 è punibile?

L’indebita compensazione è un reato previsto dall’ordinamento penale italiano [1], che si configura ogniqualvolta il contribuente utilizza in compensazione dei crediti d’imposta inesistenti o non spettanti, per un importo superiore ai 50mila euro annui.

In altri termini, il contribuente effettua una compensazione indebita se, per non versare tramite F24 le somme dovute, inserisce nel modello di pagamento dei crediti che non esistono o che comunque non spettano. Per somme dovute ci si riferisce a qualsiasi versamento da eseguire mediante il modello F24.

Ma che cosa succede se tra queste somme vi sono anche i contributi previdenziali, o se il contribuente compensa dei crediti previdenziali inesistenti o non spettanti? L’indebita compensazione di contributi quando è reato? Alla questione, piuttosto dibattuta e oggetto di numerose pronunce nel corso del tempo, ha fornito un’esauriente risposta la Cassazione, con una nuova sentenza [2].

Ma procediamo con ordine e facciamo il punto sul reato di indebita compensazione e sul momento della sua consumazione. Cerchiamo poi di capire se tra i debiti ed i crediti debbano rientrare soltanto le imposte dirette e l’Iva, oppure se rientrino anche ulteriori imposte e i contributi previdenziali.

Come funziona la compensazione?

La compensazione consiste nella somma algebrica di debiti e crediti del contribuente nei confronti dello Stato, delle Regioni, di altri enti locali, dell’Inps o dell’Inail.

Esistono due possibili modalità di compensazione:

  • la compensazione verticale, o interna, consiste nel diminuire l’importo di un debito corrispondente a una determinata imposta attraverso un credito relativo alla stessa imposta; ciò avviene, ad esempio, compensando l’Iva a debito con l’Iva a credito; questa tipologia di compensazione non obbliga il contribuente alla presentazione del modello F24 se non nel caso in cui emerga un debito residuo;
  • la compensazione orizzontale, o esterna, consiste nella somma algebrica tra debiti e crediti di diversa natura e risultanti nei confronti di enti differenti; questa compensazione può essere effettuata presentando il modello F24.

Quando si realizza il reato d’indebita compensazione?

In base a quanto chiarito dalla Cassazione [3], il delitto di indebita compensazione si consuma immediatamente, al momento della presentazione del modello di pagamento F24 e non in quello della successiva dichiarazione.

Per la precisione, la condotta punibile del contribuente si perfeziona con l’utilizzo dei crediti inesistenti o non spettanti nel modello di pagamento: basta questo utilizzo indebito per realizzare il mancato versamento.

La compensazione dei crediti inesistenti o non spettanti deve sempre risultare dal modello F24, in quanto tale modulo rappresenta l’unico strumento previsto dalla normativa per poter compensare debiti e crediti tributari. Non è possibile effettuare compensazioni senza la presentazione di questo modello di pagamento.

Perché si configuri il reato, ad ogni modo, deve essere superata una soglia pari a 50mila euro per anno d’imposta. La soglia di rilevanza penale vale sia per le ipotesi di compensazione di crediti non spettanti, che di crediti non esistenti.

Ma l’indebita compensazione riguarda solo le imposte sui redditi e l’Iva oppure tutti i tributi, sia erariali che locali, assieme alla contribuzione previdenziale?

Quali somme compensate illegittimamente realizzano il reato d’indebita compensazione?

Il reato d’indebita compensazione riguarda qualsiasi tributo, erariale e locale, nonché i contributi di cui è stato omesso il versamento: non sono dunque punibili soltanto le indebite compensazioni di imposte sui redditi e dell’Iva. È quanto stabilito dalla sezione penale della Corte di Cassazione, con una recente sentenza [4].

Secondo un precedente orientamento della Cassazione, invece, tenuto conto del fatto che la norma penale è collocata all’interno della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, per determinare le somme dovute e non versate:

  • si deve aver riguardo solamente alle imposte sui redditi e all’Iva;
  • non si deve aver riguardo alle imposte di altra natura;
  • non devono essere considerati i contributi.

Tuttavia, secondo l’orientamento maggiormente consolidato della Suprema corte [4], al quale aderisce anche l’ultima pronuncia [2], la soglia di punibilità, pari a 50mila euro, deve essere riferita all’ammontare dei crediti non spettanti utilizzati per le compensazioni indebite. Per accertare se il limite di punibilità è stato superato, è necessario effettuare la somma algebrica degli importi dei crediti inesistenti o non spettanti portati in compensazione.

Di conseguenza, la soglia di rilevanza penale non va riferita solo alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto non versate per effetto dell’indebita compensazione, ma all’intero ammontare dei crediti non spettanti o inesistenti indebitamente utilizzati in compensazione.

In buona sostanza, il reato può scattare anche in presenza di debiti e crediti non riguardanti le imposte dirette o l’Iva, come i contributi previdenziali e assistenziali.

Reato d’indebita compensazione verticale

Secondo un’ulteriore sentenza della Cassazione [6], il reato di indebita compensazione deve estendersi anche alle cosiddette compensazioni verticali, cioè relative a debiti di natura omogenea. Sono ricompresi, anche in caso di compensazione verticale, i debiti previdenziali, poiché, se ridotti o azzerati con crediti insistenti, comportano comunque un ingiusto risparmio di imposta per il contribuente infedele.

In conclusione, l’essenza della condotta punibile non consiste nell’omogeneità o eterogeneità delle imposte o dei contributi compensati, né risulta inerente al rispetto del limite temporale della detraibilità del credito o all’utilizzo o meno del modello F24. Ad essere penalmente rilevante è invece la natura sostanziale dell’operazione, ossia l’applicazione di uno strumento (la compensazione di crediti) nonostante l’assenza di un valido titolo.


note

[1] Art. 10 quater D.lgs.74/2000.

[2] Cass. sent. 27992/2020.

[3] Cass. sent. 44737/2019.

[4] Cass. sent. 14763/2020.

[5] Cass. sent.38042/2019.

[6] Cass. sent.13149/2020.


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