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Clausola penale nelle locazioni: tassazione

10 Novembre 2020 | Autore:
Clausola penale nelle locazioni: tassazione

Quando è dovuta l’imposta di registro sulle pattuizioni accessorie nei contratti; il caso degli interessi di mora.

Hai stipulato un contratto di locazione e, per cautelarti da inadempimenti e ritardi, hai inserito un’apposita clausola che prevede l’applicazione degli interessi di mora. Hai anche registrato regolarmente il contratto e pagato il dovuto, ma ora l’Agenzia delle Entrate ti chiede, in aggiunta, il pagamento dell’imposta relativa a questa specifica pattuizione.

Il Fisco, infatti, considera questa clausola ulteriore ed esterna rispetto al normale contenuto contrattuale e, perciò, ti chiede di versare l’imposta di registro applicata a tale voce. Ha ragione l’Ufficio oppure questa maggiore somma non è dovuta? La tassazione della clausola penale nelle locazioni è controversa e dipende principalmente dall’interpretazione delle norme in materia di imposta di registro.

Ora, un’interessante soluzione arriva da una sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che ha stabilito i criteri di assoggettabilità all’imposta di questo tipo di clausole, che dipendono da un avvenimento eventuale ed incerto, come la mora del debitore.

La clausola penale

Molti contratti prevedono una specifica pattuizione in cui si conviene che la parte inadempiente alle proprie obbligazioni dovrà versare una determinata somma di denaro (o effettuare un’altra prestazione): è la clausola penale.

Questo accorgimento serve per predeterminare l’entità del danno: la somma stabilita a titolo di risarcimento, cioè, viene quantificata in anticipo, per evitare difficoltà di accertamento se e quando l’inadempimento si verificherà. Per effetto della clausola, la parte inadempiente sarà tenuta a pagare la penale già preventivamente pattuita, senza bisogno che il creditore provi l’effettivo danno [1].

Enzo sottoscrive un abbonamento con una società di servizi di connettività Internet, per la durata minima di due anni. Il contratto contiene questa clausola penale: se Enzo recederà in anticipo rispetto alla scadenza, dovrà pagare 200 euro.

Clausola penale nei contratti di locazione

Anche i contratti di locazione, ad uso abitativo o commerciale, possono contenere una clausola penale, che ha la stessa funzione di cautela contro l’inadempimento che abbiamo appena visto.

Marco affitta un locale per uso negozio a Tiziana. Nel contratto, c’è la clausola penale: prevede che, in caso di ritardo di oltre 20 giorni nel pagamento del canone mensile, la conduttrice dovrà corrispondere le somme non versate maggiorate degli interessi al tasso del 5% annuo. Inoltre, se alla scadenza della locazione non riconsegnerà l’immobile, dovrà pagare, oltre al canone per l’ulteriore periodo di detenzione, anche una penale di 10 euro per ogni giorno di ritardo. Anche questa è una clausola penale.

Clausola penale nelle locazioni e imposta di registro

Dopo l’avvenuta registrazione del contratto di locazione, spesso accade che l’Agenzia delle Entrate, che ha esaminato il contenuto delle pattuizioni individuando la presenza di una clausola penale, notifica alle parti contraenti un avviso di liquidazione per recuperare la maggiore imposta di registro.

Alcuni Uffici, infatti, ritengono che la clausola penale deve scontare un’imposta separata rispetto a quella del contratto in cui è inserita, perché è una pattuizione ulteriore ed autonoma. Il Fisco la considera come una condizione sospensiva, cioè un avvenimento futuro ed incerto che manca nel momento della sottoscrizione del contratto ma potrebbe verificarsi in seguito, come appare chiaro dagli esempi che abbiamo fornito, in caso di inadempimento.

La diatriba su questa interpretazione è molto accesa anche per quanto concerne l’importo dovuto: c’è una posizione dell’Amministrazione finanziaria che richiede la tassazione prima in misura fissa (pari a 200 euro) e poi, se la clausola produce i suoi effetti, dunque se l’inadempimento si verifica, applica anche la tassazione proporzionale nella misura del 3% (al netto dei 200 euro già versati [2] .

Un’altra tesi richiama, invece, una diversa norma del Testo Unico sull’imposta di registro [3] secondo cui, quando gli atti registrati contengono più disposizioni, se esse non dipendono le une dalle altre ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto, altrimenti l’imposta si applica una sola volta e viene commisurata alla disposizione più onerosa tra quelle presenti nel contratto.

Tassazione clausola penale: cosa dice la giurisprudenza

Tutto dipende, quindi, dalla natura che si attribuisce alla clausola penale nei contratti di locazione: dalla risposta a questa domanda scaturisce anche quella sull’autonoma tassabilità di questa pattuizione o del suo “assorbimento” nell’imposta già versata in fase di registrazione.

La giurisprudenza in materia non è univoca, ma alcune pronunce più recenti scelgono la linea più favorevole al contribuente. È il caso di una nuova sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia [4] che ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo che la clausola in base alla quale il conduttore è tenuto a corrispondere al locatore gli interessi di mora in caso di mancato pagamento del canone mensile non è soggetta ad imposta di registro in misura fissa.

Questo significa niente imposta sulla clausola penale che prevede l’applicazione di interessi di mora per omesso o ritardato pagamento del canone; ma ciò è diventato possibile solo perché i giudici tributari non l’hanno qualificata come clausola penale, così respingendo l’applicazione di entrambe le norme che abbiamo indicato nel paragrafo precedente.

La sentenza (che puoi leggere al termine di questo articolo nell’apposito riquadro) sottolinea che le norme tributarie a carattere impositivo non possono essere applicate in via analogica, in quanto tale procedimento è vietato dall’articolo 23 della Costituzione, secondo cui «nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge».

Per la Commissione milanese, infatti, la clausola specifica per gli interessi di mora è diversa dalla clausola penale in quanto è priva di autonomia rispetto al contratto di locazione, ma non è qualificabile neppure come una condizione sospensiva poiché è immediatamente efficace.

Per conoscere le soluzioni adottate dalla giurisprudenza in altre sentenze su casi simili, leggi anche l’articolo “Tassazione clausola penale nei contratti di locazione“.


note

[1] Art. 1382 Cod. civ.

[2] Art. 27 D.P.R. n.131/1986.

[3] Art. 21 D.P.R. n. 131/1986.

[4] Comm. Trib. Reg. Lombardia, Sez. 6°, sent. n. 2059 del 29 settembre 2020.

SENTENZA DEL 29/09/2020 N. 2059/6 – COMM. TRIB. REG. PER LA LOMBARDIA

RAGIONI DI FATTO E DI DIRITTO DELLA DECISIONE

F. M. M. ha stipulato in data primo aprile 2015, in qualità di locatore, un contratto di locazione ad uso abitativo che è stato regolarmente registrato con pagamento della relativa Imposta di Registro: all’art. 5 del contratto le parti avevano espressamente previsto che “Sulle somme non pagate il conduttore corrisponderà un interesse di mora pari al tasso legale maggiorato di due punti percentuali”‘.

L’Ufficio ha recapitato al locatore F. M. M. avviso di liquidazione con cui ha chiesto il pagamento dell’Imposta di Registro in misura fissa di Euro 200/00, oltre interessi e sanzioni come per legge, sostenendo nella parte motiva che la clausola con cui erano stati pattuiti gli interessi moratori andava qualificata quale clausola penale da assoggettare all’ulteriore imposta di registro in misura fissa “in quanto disposizione autonoma rispetto alle disposizioni presenti nell’atto”.

Esperito invano il rimedio dell’autotutela, F. M. M. ha impugnato l’avviso di liquidazione con ricorso che è stato accolto dalla C.T.P. di Milano con sentenza n. 2559 del 2019: i giudici di prime cure hanno censurato, a loro dire, il fatto che l’Ufficio avesse mutato la motivazione a fondamento dell’atto impositivo avendo fatto leva sulla asserita natura di condizione sospensiva della clausola con cui erano stati pattuiti gli interessi moratori sì da ritenere applicabile l’art. 27 del d.p.r. n. 131 del 1986 anziché l’art. 21, comma primo, del medesimo tessuto normativo.

L’ufficio ha interposto appello avverso sentenza n. 2559 del 2019 sostenendo che alla clausola con cui erano stati pattuiti gli interessi moratori, da qualificare quale condizione sospensiva, andava applicato in via analogica l’art. 27 del d.p.r. n. 131 del 1986 – secondo cui gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa – in quanto la sua efficacia era subordinata alla verificazione dell’inadempimento del conduttore all’obbligo di corresponsione del canone locativo previsto dall’art. 1587 c.c.: l’Ufficio ha in particolare asserito che l’imposta di registro si applica in misura proporzionale soltanto in caso di inadempimento del conduttore all’obbligo di corresponsione del canone locativo, dovendo al contrario trovare applicazione l’imposta in misura fissa sino a tale momento patologico del contratto secondo quanto previsto dagli artt. 20 e 21 del d.p.r. n. 131 del 1986.

Nessuno si è costituito nel giudizio di appello per F. M. M..

Tanto premesso, la Commissione reputa di disattendere l’appello azionato dall’Ufficio e di confermare la sentenza n. 2559 del 2019 sia pur con le precisazione di seguito indicate.

Giova subito premettere che il fondamento dell’atto impositivo per cui è lite tale per cui la clausola con cui le parti contraenti pattuiscono la previsione degli interessi moratori sull’ammontare dei canoni di locazione dovuti in caso di inadempimento del conduttore debba essere assoggettata all’imposta di registro in misura fissa, in quanto disposizione assimilabile ad una clausola penale autonoma rispetto alle disposizioni presenti nel contratto, è del tutto infondato considerato che tale clausola non può essere assimilata ad una clausola penale e non costituisce affatto “disposizione autonoma rispetto alle disposizioni presenti nell’atto”: se è vero che gli interessi moratori, al pari dell’istituto giuridico della clausola penale, costituisce uno strumento rafforzativo dell’adempimento negoziale posto che mira ad una forfettizzazione predeterminata del danno da risarcire alla parte non inadempiente, è altrettanto vero che trattasi di due strumenti giuridici distinti che non possono essere assimilati ai fini dell’assoggettabilità all’imposta di registro in misura fissa pena, in mancanza, un’applicazione analogica di una norma impositiva assolutamente vietata in materia tributaria dall’art. 23 della Costituzione, senza sottacere che la clausola con cui le parti contraenti pattuiscono la previsione degli interessi moratori sull’ammontare dei canoni di locazione dovuti non ha alcuna autonomia rispetto alle previsioni negoziali della locazione in punto ammontare del canone dovuto e conseguenze a seguito di inadempimento del conduttore.

Anche se l’Ufficio non ha argomentato in tal senso, la clausola con le parti contraenti pattuiscono la previsione degli interessi moratori sull’ammontare dei canoni di locazione dovuti neppure può essere accostata ad una condizione sospensiva posto che il contratto di locazione che la menziona – oltre che la medesima clausola contenente la misura degli interessi moratori – è immediatamente efficace nella sua portata precettiva sì da mettere fuori gioco anche la previsione di cui all’art. 27 del d.p.r. n. 131 del 1986.

In definitiva non è dovuta alcuna imposta di registro in misura fissa nel caso della previsione, in seno al contratto di locazione, di una clausola che prevede la misura degli interessi moratori: consegue la conferma della sentenza gravata.

Non devesi provvedere sulle spese di lite stante la mancata costituzione in giudizio di F. M. M.

P.Q.M.

La Commissione respinge l’appello dell’Ufficio e conferma la sentenza di primo grado.

Nulla sulle spese.


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