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Donazione indiretta: quale tassazione?

11 Dicembre 2020 | Autore:
Donazione indiretta: quale tassazione?

Le aliquote d’imposta e le franchigie previste nei casi di arricchimento del beneficiario con bonifici non registrati e non dichiarati negli atti di compravendita.

Hai fatto un grosso bonifico a tuo figlio per consentirgli di comprare un’autovettura. In pratica, gli hai regalato tu la macchina, fornendogli i soldi necessari. Ma hai anche una figlia, alla quale hai bonificato una somma ancora più elevata, per finanziare l’acquisto di una casa.

Qualcuno ti dice che queste erogazioni sono, in realtà, delle donazioni o per certi versi sono assimilabili ad esse. Non sono donazioni in senso proprio, cioè perfette, perché non occorre l’atto notarile per disporre del denaro e movimentarlo; ma si tratta pur sempre di fenomeni assimilabili, che vengono chiamate donazioni (o liberalità) indirette.

Infatti, a ben vedere, le tue elargizioni diventano parti integranti delle due compravendite (nel primo caso dell’automobile, nel secondo caso dell’immobile) alle quali, indirettamente, hai partecipato, mettendo a disposizione degli acquirenti, i tuoi due figli, l’importo necessario per pagare i beni che hanno comprato intestandoli a proprio nome.

Abbiamo dunque appurato che questo schema è una donazione indiretta: ora si tratta di vedere quale tassazione si applica, tenendo anche conto del fatto che le compravendite immobiliari sono già soggette al regime impositivo ad esse proprie, soprattutto con l’applicazione dell’imposta di registro o dell’Iva.

La domanda non aveva una risposta chiara, anche perché il concetto di donazione indiretta, come vedrai, è di elaborazione giurisprudenziale, dunque piuttosto evanescente. Ora, però, è arrivata una drastica pronuncia della Cassazione che sembra aver superato i precedenti e ondivaghi orientamenti ed ha stabilito in modo preciso i criteri di imponibilità fiscale di queste operazioni.

Alcuni aspetti ti sorprenderanno: scoprirai che una donazione tra parenti stretti, come marito e moglie o genitori e figli, viene tassata in modo molto pesante se era rimasta nascosta e non dichiarata ma poi è emersa agli occhi del Fisco durante un accertamento.

La donazione

La donazione è un contratto (non un atto unilaterale come a volte si pensa) con il quale un soggetto arricchisce un altro trasferendogli un suo diritto, ad esempio effettuando in suo favore un’attribuzione patrimoniale, oppure assumendo un’obbligazione nei suoi confronti.

Tutto ciò avviene «per spirito di liberalità» [1], ma ciò non significa che ogni liberalità è una donazione: lo diventa solo quando si realizza un incremento del patrimonio del donatario (colui che riceve la donazione) e una correlativa diminuzione del patrimonio del donante.

Così, ad esempio, non è donazione la concessione di una cosa in comodato gratuito o di una somma a mutuo, il pagamento di un debito altrui o la prestazione di una garanzia, perché in nessuno di questi casi si realizza questo effetto di impoverimento di una parte e di arricchimento dell’altra.

La liberalità comporta, invece, il fatto che le parti devono essere d’accordo sulla volontarietà e gratuità della prestazione; non deve quindi esserci nessun corrispettivo pattuito a fronte della dazione o della promessa, anche se la legge [2] ammette un particolare tipo di donazione, detta remuneratoria, ove la liberalità è fatta per riconoscenza o per i meriti del donatario o come «speciale rimunerazione».

La donazione indiretta

La donazione ordinaria per essere valida richiede una forma solenne, quella dell’atto pubblico [3], quando non è di modico valore e riguarda solo beni mobili (la modicità del valore va valutata in relazione alle condizioni economiche del donante).

Ma l’attribuzione patrimoniale può essere realizzata anche al di fuori dello schema tipico, come negli esempi che abbiamo fatto all’inizio di questo articolo delle donazioni con bonifici bancari dei genitori ai figli. Infatti, qui, l’intento di liberalità c’è sempre, ed evidentemente consiste nel voler beneficiare qualcuno senza ricevere alcuna controprestazione. In tali casi, si realizza appunto una donazione indiretta e non è necessario ricorrere alle forme stabilite per la donazione tipica: il contratto sarà comunque valido ed otterrà il medesimo risultato di arricchire il beneficiario diminuendo il patrimonio del donante.

Donazione indiretta: il regime fiscale

Si tratta ora di vedere il regime fiscale previsto per la donazione indiretta. La tassazione avviene applicando l’imposta sulle donazioni, ma con una importante particolarità.

A fronte del principio generale secondo cui tale imposta si applica «ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi», la legge [4] dispone che «ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto».

Quindi, la donazione indiretta viene tassata con l’imposta di donazione solo quando risulta da atti soggetti a registrazione in via autonoma e non invece quando è soltanto di fatto collegata ad atti di acquisto di beni immobiliari, che, anche quando vengono finanziati dal donante, scontano l’imposta di registro o l’Iva alla stregua delle normali compravendite del settore.

Donazione indiretta non dichiarata o registrata: conseguenze

Su queste operazioni le consuete imposte proporzionali, applicate in base al valore del bene trasferito e dichiarato nell’atto, sono alternative a quella sulle donazioni. Ma in tali casi è bene che gli acquirenti dichiarino nell’atto la provenienza delle somme, onde evitare futuri accertamenti fiscali: così non dovranno temere una doppia tassazione.

Questo non è un obbligo imposto dalla legge ma è “fortemente consigliato” perché se la circostanza dell’avvenuta donazione indiretta non viene menzionata nel rogito di compravendita l’imposta sulle donazioni sarà comunque dovuta, nonostante l’operazione sia stata già tassata con l’imposta di registro o con l’Iva: la provvista del denaro che ha reso possibile l’acquisto risulterà «collegata» con l’atto pubblico posto in essere, come ha stabilito tempo fa la Cassazione in una pronuncia molto discussa ma sinora mai smentita [5]

Così la donazione indiretta torna tassabile se la liberalità, avvenuta senza un atto da sottoporre a registrazione (ad esempio ,con un semplice bonifico bancario) viene conosciuta dal Fisco, nell’ambito di «procedimenti diretti all’accertamento di tributi».

Questo è il caso in cui il contribuente accertato dal Fisco, per spiegare gli incrementi patrimoniali affluiti sul suo conto corrente o nelle sue disponibilità, dichiari di aver ricevuto le somme dai suoi genitori o da altri parenti, in modo da evitare l’applicazione della nota presunzione che li considera redditi non dichiarati se non ne spiega la provenienza [6] (sul punto leggi anche soldi in regalo con bonifico: si paga l’imposta sulle donazioni?).

Imposta sulle donazioni: aliquote e franchigie

Entrando nello specifico, a proposito delle aliquote e delle franchigie applicabili per il calcolo del tributo dovuto va chiarito che l’imposta sulle donazioni, nata con l’attuale configurazione nel 1990, era stata abolita nel 2001 [7] ma è stata reintrodotta 5 anni dopo [8], e ciò ha fatto “rivivere” una norma che, come vedremo tra poco, consente di far “emergere” la donazione indiretta in modo da sottoporla volontariamente a tassazione fruendo di speciali aliquote e di una particolare soglia di esenzione.

Adesso, però, a delineare l’intero quadro è arrivata la nuova ordinanza della Cassazione cui accennavamo in apertura [9]: essa afferma che il bonifico tra parenti stretti (nel caso esaminato, tra marito e moglie) costituisce una donazione indiretta perché realizza l’effetto di incrementare il patrimonio del donatario a scapito di quello del donante.

Secondo i giudici di piazza Cavour, l’imposta sulle donazioni è applicabile non solo a quelle tipiche, ma anche alle «liberalità che neppure si traducono in contratti scritti, trattandosi di meri comportamenti materiali» o alle liberalità «che risultano da documenti scritti per i quali non è imposta la formalità della registrazione».

Perciò – sottolinea il Collegio – «anche la donazione per così dire “informale” non sembra estranea, come pure sostenuto in dottrina, al meccanismo di emersione oggetto di causa, atteso che l’inosservanza della forma pubblica e la relativa sanzione della nullità, se rilevano sul piano civilistico, a tutela del donante, nessuna conseguenza producono sul piano tributario».

L’accertamento fiscale sulle donazioni indirette

Per comprendere la portata del principio affermato bisogna dire che la vicenda dell’avvenuta donazione, con un versamento di 12 milioni di euro fatto dal marito alla moglie, era emersa durante un procedimento di accertamento delle imposte sui redditi.

Ed allora – come aveva ritenuto l’Agenzia delle Entrate e la Cassazione ha confermato – si deve applicare quella norma speciale [10] che prevede la tassazione, a titolo di imposta di donazione, con l’aliquota dell’8% sulla franchigia di importo che supera i 180.760 euro anziché quella più favorevole al contribuente del 4% con la franchigia di un milione di euro.

Occorre ricordare che la norma in questione ammette la possibilità, per l’Amministrazione finanziaria, di accertare l’esistenza di tali liberalità (tranne che per le donazioni di modico valore) «ove l’attribuzione patrimoniale gratuita emerga nel corso di un’attività di controllo delle imposte sui redditi, a condizione che la natura liberale dell’attribuzione risulti da esplicite dichiarazioni rese dal contribuente, e che sia superata una determinata soglia di rilevanza fiscale».

Così, il più delle volte, è il contribuente stesso che, messo alle strette dagli accertatori, deve ammettere di aver ricevuto una determinata donazione, in modo da giustificare l’origine delle somme accertate evitando che esse vengano considerate nel computo dei redditi; ed allora succede che anche le donazioni con bonifico fanno reddito nel senso che sono soggette all’imposta sulle donazioni.

Imposta sulle donazioni: a quanto ammonta

Questa norma però – spiega la Suprema Corte – deve essere “armonizzata” con le attuale seguenti franchigie attualmente vigenti (e non più soltanto con quella di 180.760 euro, vale a dire i 350 milioni di vecchie lire) che dipendono essenzialmente dal grado di parentela, e cioè:

  • 1 milione di euro (nel caso della donazione tra coniugi e parenti in linea retta, come genitori e figli);
  • 100mila euro (donazione tra fratelli o sorelle);
  • 1,5 milioni di euro (donazione a favore di persona gravemente disabile).

Negli altri casi, cioè quando non vi sono particolari franchigie (come una donazione indiretta avvenuta tra estranei), l’imposta trova applicazione sull’intero importo della liberalità.

Inoltre, l’eccedenza rispetto a queste franchigie verrà tassata con le attuali aliquote (rispettivamente del 4% per le donazioni al coniuge o a parenti in linea retta, del 6% ai fratelli e dell’8% in tutti gli altri casi) anziché con le precedenti (del 3, 5 e 7 per cento). Al di sotto delle soglie che abbiamo indicato, invece, non ci sarà nessuna tassazione.

Antonio regala al figlio Giovanni 800mila euro ed alla figlia Luisa 1.200.000 euro. Poi, regala a Marilena, estranea, 200mila euro. Giovanni non pagherà nulla a titolo di imposta di donazione; Luisa invece dovrà versare il 4% su 200mila euro, cioè sull’eccedenza rispetto alla franchigia stabilita tra i parenti in linea retta. Marilena, in quanto estranea alla famiglia del donante, non gode di nessuna franchigia e dovrà pagare l’8% sull’intero importo ricevuto.

Quando la tassazione è più pesante

Ma l’aliquota massima dell’8% “rivive”, a prescindere dal grado di parentela del beneficiario, proprio nei casi in cui l’esistenza della donazione indiretta emerga durante l’accertamento svolto dall’Ufficio: così anche se essa è avvenuta tra marito e moglie, o tra genitori e figli, sconterà la tassazione a questo più elevato livello, dell’8% anziché del 4%. Un livello molto più “pesante” per il contribuente, che sarà comunque da calcolare  secondo le “nuove” franchigie ordinarie che abbiamo appena esposto (e segnatamente quella che tra coniugi e parenti in linea retta arriva ad un milione di euro) anziché su quella precedente di appena 181.760 euro.

In ogni caso, l’aliquota si applicherà su tutto l’importo eccedente alla franchigia prevista in base alla fascia di parentela o allo stato di disabilità del ricevente la donazione, e così la tassazione risulterà molto più onerosa.

Enzo aveva regalato al figlio Massimo 1 milione e 600mila euro per acquistare casa; Massimo però non ha dichiarato nel rogito la provenienza della somma. Ha pagato l’imposta di registro dovuta sulla compravendita. Quando è sottoposto ad accertamento fiscale, rivela la circostanza e ammette la donazione ricevuta. Così non subirà il ricalcolo di maggiori redditi, ma dovrà versare l’imposta di donazione all’8% sui 600mila euro che sono la differenza tra l’importo donatogli dal padre e la franchigia di legge pari ad 1 milione di euro.

A tal proposito, gli Ermellini nella sentenza citata parlano di «funzione latatamente sanzionatoria» per sottolineare il fatto che la tassazione più onerosa scatta quando il contribuente non ha  spontaneamente resa nota l’avvenuta donazione indiretta ricevuta, ma essa si è rivelata ed è emersa soltanto a seguito di un accertamento fiscale.

«Le liberalità diverse dalle donazioni (e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti), ossia tutti quegli atti di disposizione mediante i quali viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione, e che costituiscono manifestazione di capacità contributiva, essendo irrilevante a tali finì la formale stipula di un atto e viceversa rilevante il fatto economico provocato dal trasferimento da un patrimonio ad un altro, sono accertate e sottoposte ad imposta in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza, resa dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, se sono di valore superiore alle franchigie oggi esistenti», afferma la Corte.

A tal proposito, il Collegio rimarca che «per le fattispecie di liberalità imponibili come sopra individuate, l’aliquota da applicare è quella dell’8 per cento, che costituisce attualmente la percentuale massima prevista dalla legge, a prescindere dal rapporto di parentela del beneficiario, così da mantenere la funzione latamente sanzionatoria contemplata dal legislatore».

Infine, il Collegio precisa che, se e fino a quando non avviene un accertamento fiscale, c’è sempre la possibilità di registrazione volontaria della donazione ricevuta [11]  che riporta alle aliquote e franchigie più miti, «così da mantenere il regime impositivo più favorevole riservato al contribuente totalmente collaborativo». In questo modo infatti l’emersione avviene spontaneamente a cura del contribuente anziché mediante l’accertamento dell’Ufficio e il regime fiscale torna ad essere quello più vantaggioso.

Per approfondire ulteriormente leggi anche questi articoli:


note

[1] Art. 769 Cod. civ.

[2] Art. 770 Cod. civ.

[3] Art. 782 Cod. civ.

[4] Art. 1, comma 4 bis, D.Lgs. n. 346/1990.

[5] Cass. sent. n. 13133 del 24 giugno 2016.

[6] Art. 32 e art. 38, comma 5,D.P.R. n. 600/1973.

[7] Legge 18 ottobre 2001 n. 383 (in vigore dal 25 ottobre 2001).

[8] Legge 24 novembre 2006, n. 286, di conversione, con modificazioni, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262.

[9] Cass. ord. n. 27665/20 del 3 dicembre 2020 (ud. 7.10.2020).

[10] Art. 56 bis D.Lgs. n. 346/1990.

[11] Art. 8 D.P.R. n.131/1986 e art. 56 bis, comma 3, D.Lgs. n. 346/1990.


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