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Iva non pagata per crisi economica: è reato?

16 Dicembre 2020 | Autore:
Iva non pagata per crisi economica: è reato?

Quando le difficoltà finanziarie sono insuperabili, il versamento diventa impossibile per forza maggiore e la punibilità è esclusa. Ma occorre una prova rigorosa.

Le imprese in difficoltà economiche sono sempre di più ma gli adempimenti fiscali restano. Come al solito, sono rigorosi e tassativi, specialmente quando prevedono a carico dei contribuenti obblighi di dichiarazione e di versamento, da compiere entro una certa data, oltre la quale scattano le sanzioni previste.

Non pagare l’Iva è reato quando l’ammontare dell’omesso versamento supera i 250mila euro per ciascun periodo d’imposta. Ma l’imprenditore che non versa l’Iva a causa della crisi finanziaria o di difficoltà economiche può andare esente da conseguenze penali, se dimostra i motivi della crisi di liquidità e le ragioni per le quali essa non era fronteggiabile.

Questo importante spiraglio si è aperto con una nuova sentenza della Corte di Cassazione, che risulta più “coraggiosa” rispetto ad altre precedenti pronunce sullo stesso tema, anche recenti, come quella che aveva tenuto ferma la condanna di un imprenditore che, durante una crisi, aveva pagato i dipendenti ed i fornitori anziché versare le imposte.

Vediamo dunque più da vicino quando l’Iva non pagata per crisi economica è reato e quando invece non lo è. Ci sono importanti casi in cui è stato stabilito che, se si verificano circostanze di forza maggiore, l’adempimento dell’obbligo tributario diventa impossibile e perciò la punibilità può essere esclusa. Ma non bastano le sole difficoltà economiche: occorre dimostrare in modo preciso le circostanze che ora esamineremo.

Il reato di omesso versamento Iva

Non tutti gli inadempimenti all’obbligo di versamento dell’imposta sul valore aggiunto entro i termini sono penalmente punibili. Ferme restando le ordinarie sanzioni amministrative, che partono dal 30% delle somme non versate, la norma incriminatrice [1] che prevede il reato di omesso versamento Iva punisce coloro che effettuano operazioni imponibili (dunque, potenzialmente tutti i soggetti Iva: imprenditori, commercianti, artigiani, professionisti, ecc.) e pongono in essere gli adempimenti di fatturazione e di dichiarazione ma poi omettono, volontariamente, il versamento per un importo superiore alla soglia di punibilità, fissata in 250mila euro annui.

Si tratta di un reato omissivo (non si tiene la condotta prescritta come doverosa), che si consuma nel momento in cui spirano i termini previsti per il versamento. Ai fini penali, si considera la scadenza per il versamento dell’acconto Iva relativo al periodo successivo (normalmente, il 27 dicembre dell’anno seguente a quello in cui l’imposta è maturata), dunque per adempiere è concesso un termine più lungo di quello amministrativo, a partire dal quale scattano le sanzioni pecuniarie.

Inoltre, questo reato richiede il dolo, anche se è sufficiente quello generico, costituito dalla consapevolezza volontaria di omettere il versamento, ma non occorre anche la volontà di evadere, a differenza di altri reati tributari che richiedono questo specifico e ulteriore fine.

Quando l’Iva da versare non è stata incassata

Nella maggior parte delle volte, quando arriva il momento del versamento, l’Iva è già stata incassata in anticipo dal contribuente, poiché essa è inglobata nel corrispettivo e, dunque, incorporata nel prezzo pattuito; ma in altri casi accade che il pagamento non è stato ricevuto e allora si può arrivare “a casse vuote” proprio nel momento in cui bisognerebbe versare quell’Iva che era stata riportata nel documento fiscale emesso.

L’incriminazione è “pensata” sul modello di chi ha percepito il corrispettivo, comprensivo dell’imposta, e dunque si contesta il fatto di averla già incassata prima ma poi di non averla riversata all’Erario: una sorta di indebito trattenimento di somme non proprie. Anche per questo, le conseguenze sanzionatorie sono pesanti e prevedono la pena della reclusione da un minimo di 6 mesi a un massimo di 2 anni.

Talvolta, però, come tutti gli imprenditori, commercianti e professionisti ben sanno, a fronte dell’emissione della fattura non avviene alcun incasso, perché per vari motivi il cliente che è debitore non paga, ma all’Erario questo fenomeno interessa poco e l’Iva è considerata comunque a debito, fino a quando non si effettuano le apposite rettifiche contabili in diminuzione.

Il reato, insomma, è svincolato dall’effettiva percezione del corrispettivo (salvi i casi di Iva “per cassa” [2] che comunque riguardano i soli imprenditori e professionisti con volume d’affari fino a 2 milioni di euro): perciò, è sufficiente l’esposizione in dichiarazione delle somme per far scattare l’obbligo di versamento dell’Iva dovuta, anche se esse non sono state riscosse dalla controparte.

La crisi di liquidità aziendale

Così può ben verificarsi una carenza dei mezzi finanziari necessari per fronteggiare il pagamento; il fenomeno si acuisce proprio quando questa crisi di liquidità si manifesta al momento del termine previsto per il versamento dell’Iva.

A questo punto, però, esistono dei rimedi che possono dimostrare l’inesigibilità del comportamento, quando per forza maggiore il soggetto non è riuscito, nonostante gli sforzi e la diligenza, ad effettuare il versamento dell’Iva.

Attenzione: non basta il verificarsi di difficoltà economiche, anche gravi, per escludere l’illecito. Occorre invece un cambio di prospettiva: va esaminata la situazione dell’impresa (o della diversa attività economica esercitata, ad esempio professionale o artigiana) e le vicende nell’intero periodo di interesse, senza cioè limitarsi alla riduttiva constatazione di ciò che è accaduto nello specifico momento in cui il versamento è stato omesso.

Si parte da lì – ad esempio, dalla carenza di liquidità sui conti correnti dell’impresa al momento della scadenza del pagamento – ma si risale ad analizzare ciò che si è verificato prima e perché si è arrivati ad una tale situazione. La fotografia dell’ultimo istante non è sufficiente; occorre invece l’intero film che descrive i fatti accaduti e il loro evolversi.

In quest’ottica, diventa determinante analizzare il comportamento tenuto dal soggetto obbligato, per accertare e stabilire se non ha voluto pagare – anche semplicemente accettando il rischio dell’omesso versamento – oppure non ha davvero potuto, perché sono accaduti fatti indipendenti dalla sua volontà.

Cosa accade se versare l’Iva diventa impossibile

Chiariamo queste situazioni con un paio di esempi e poi passiamo ad analizzare come si è espressa a tale riguardo la Corte di Cassazione.

Giovanni, imprenditore individuale, non ha versato l’Iva dovuta per l’anno 2018 perché i suoi clienti non gli hanno pagato le fatture, nonostante i numerosi solleciti e le azioni legali intimate nei loro confronti. Ciò ha comportato grosse difficoltà finanziarie; ha provato a reperire le risorse necessarie chiedendo un prestito alla banca, offrendo anche in garanzia la sua casa, ma gli è stato rifiutato. Il suo inadempimento non è colpevole ed è dovuto a cause di forza maggiore che gli hanno fatto inevitabilmente mancare i mezzi economici per fronteggiare il versamento dell’Iva. Giovanni non sarà punibile perché la condotta richiesta è risultata, in concreto, inesigibile: nonostante tutti gli sforzi, non è riuscito a pagare per eventi avvenuti al di fuori della sua sfera di controllo e delle sue possibilità di decisione.

Marco, socio e amministratore di una Srl, ha clienti puntuali. Così ha sempre incassato in tempi ragionevoli i corrispettivi, comprensivi di Iva, ma poi ha destinato le somme ad investimenti e a pagamenti privati di fornitori e dei dipendenti, senza accantonare l’Iva da versare. Lo ha fatto nella convinzione che il successivo giro d’affari fosse sufficiente a fronteggiare i versamenti Iva, com’era sempre accaduto in passato. Così invece non è stato: è arrivata una recessione, l’impresa ha perso quote di mercato rispetto ai concorrenti e alla fine l’imposta non è stata pagata. Marco deve rispondere del reato di omesso versamento, senza esimenti, perché la sua condotta non è stata costretta e non è giustificabile.

Quando la forza maggiore esclude il reato

Gli esempi che abbiamo sintetizzato sono attagliati ad un caso reale, deciso da una nuova sentenza della Corte di Cassazione [3], che ha stabilito l’insussistenza del reato quando la società obbligata al versamento dell’Iva risulta in irrimediabile crisi di liquidità perché non era riuscita ad incassare le somme dovute dai suoi principali clienti.

Questi crediti erano molto consistenti ma a causa degli inadempimenti contrattuali non erano mai confluiti nelle casse della società. L’imputato è stato assolto perché è riuscito a dimostrare non solo quelle difficoltà finanziarie, ma anche e soprattutto il fatto di non averle potute fronteggiare in altri modi, pur avendo tentato di farlo in più occasioni.

Aveva cercato di ricorrere al credito bancario, offrendo anche garanzie personali, in modo da reperire la liquidità necessaria, ma gli istituti di credito avevano respinto le sue proposte di ristrutturazione dei debiti. Inoltre, il suo consulente fiscale ha spiegato nel processo i motivi per i quali le fatture erano state emesse prima di incassare quei corrispettivi poi non riscossi e ha documentato tutti gli inadempimenti contrattuali dei clienti dell’impresa.

Nel corso del processo, sono state spiegate anche le ragioni che avevano impedito di stornare dalla contabilità fiscale i ricavi ed i corrispettivi non riscossi: l’impresa aveva cessato l’attività, aveva fatto ricorso alla procedura di concordato per la ristrutturazione dei debiti ed infine era fallita.

Così il versamento dell’Iva è risultato davvero impossibile e la Suprema Corte lo ha potuto constatare. Gli Ermellini hanno ricordato che «L’imprenditore deve provare di aver posto in essere, senza successo per causa a lui non imputabile, tutte le misure (anche sfavorevoli per il proprio patrimonio personale) idonee a reperire la liquidità necessaria per adempiere il proprio debito fiscale».

Insomma, il soggetto obbligato deve mettercela tutta e solo così può ottenere il riconoscimento della speciale causa che esclude la sua punibilità. La crisi di liquidità da sola non basta ad integrare l’esimente dal reato «a meno che non venga dimostrato che siano state adottate tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo», afferma il Collegio, ricordando che «il mancato adempimento del debitore è riconducibile all’ordinario rischio d’impresa» e perciò va sempre previsto e, nei limiti del possibile, evitato [4].

Ma quando tutto ciò risulta vano e gli sforzi fatti sono stati compiutamente dimostrati, diventa possibile per il giudice penale – sostiene la Suprema Corte – riconoscere «la sussistenza di una reale impossibilità di superare la crisi, non imputabile all’imputato stesso».

Nel caso che abbiamo esposto, la Corte di Cassazione ha perciò annullato la condanna inferta dalla Corte d’Appello, rinviando però alla stessa per un nuovo esame che dovrà essere compiuto in base a questi principi.

Per ulteriori informazioni su questi temi leggi anche i seguenti articoli:


note

[1] Art. 10 ter D.Lgs. 74/2000.

[2] Art. 32 bis del D. L. n. 83/2012.

[3] Cass. sent. n. 35696/20 del 14 dicembre 2020.

[4] Cass. sent. n. 36709 del 30 agosto 2019.


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