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Indebita compensazione fiscale: quando è reato?

28 Novembre 2021 | Autore:
Indebita compensazione fiscale: quando è reato?

Quali sono le sanzioni amministrative e penali per il contribuente che espone nel modello F24 o in dichiarazione crediti inesistenti o non spettanti.

Non c’è niente di più facile che tentare di non pagare le imposte compilando un modello F24 nel quale si espongono crediti fiscali che vanno a compensazione dei debiti. Tentare, però, non vuol dire anche riuscire nell’intento: la compensazione soggiace a precise condizioni e limiti di importo, ma, soprattutto, i controlli dell’Amministrazione finanziaria sono attenti e sofisticati: vengono svolti in maniera automatizzata, sia sui modelli F24, per verificarne la congruenza, sia sulle successive dichiarazioni. Ci sono anche dei blocchi per chi ha dei debiti tributari pregressi e non pagati: ad esempio la compensazione è vietata se essi superano i 1.500 euro e non sono stati rateizzati o rottamati.

Insomma, il Fisco guarda con una certa diffidenza chi opera le compensazioni, fermo restando che esse rimangono un modo legittimo, utile e pratico per evitare di eseguire versamenti che poi dovrebbero essere rimborsati. Ma per chi bara sono guai. Le sanzioni amministrative per l’indebita compensazione fiscale sono piuttosto severe e nei casi più gravi scatta il reato, con una pena detentiva che può arrivare fino a sei anni di carcere.

In questo articolo ti spiegheremo quando la compensazione fiscale è indebita, cioè non dovuta e illecita, e i casi in cui si configura il reato a carico di chi la compie, descrivendoti anche le principali modalità in cui questa condotta può concretizzarsi; ti indicheremo quali sono le sanzioni applicabili sia a livello amministrativo sia in ambito penale e quando si ravvisa il momento consumativo del reato.

La compensazione fiscale

La compensazione fiscale è un meccanismo contabile grazie al quale i crediti d’imposta maturati possono essere detratti dalle imposte a debito e quindi scomputati dall’ammontare dei versamenti dovuti. La compensazione fiscale concretizza, a livello tributario, il principio generale sancito dall’art. 1241 del Codice civile, secondo il quale: «Quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra, i due debiti si estinguono per le quantità corrispondenti».

La compensazione tra crediti e debiti fiscali può essere di due tipi:

  • è verticale, o interna, quando riguarda la medesima imposta (ad esempio, un debito Irpef ridotto grazie a un credito Irpef);
  • è orizzontale, o esterna, quando i crediti e i debiti sono relativi ad imposte diverse (ad esempio, Irpef ed Iva).

Quando la compensazione fiscale è illegittima

La compensazione fiscale è illegittima quando viene operata tra somme spettanti all’Erario e crediti vantati dal contribuente che in realtà non spettano o sono inesistenti. C’è una profonda differenza tra crediti inesistenti e crediti non spettanti: come ha chiarito di recente la Corte di Cassazione [1], il credito inesistente è quello privo del presupposto necessario per la sua insorgenza, quindi viene indicato dal contribuente in maniera fraudolenta, o comunque in base a una rappresentazione falsa della realtà. Inoltre, se l’inesistenza del credito emerge attraverso i consueti controlli fiscali, anche automatizzati, svolti sulle dichiarazioni presentate esso dovrà essere qualificato come credito non spettante.

Compensazione indebita: sanzioni amministrative

La differenza di qualificazione tra crediti fiscali inesistenti o non spettanti si riflette sul regime sanzionatorio della compensazione indebita, che è molto più severo per i primi, in ragione della loro maggiore gravità e della difficoltà di farli emergere nelle ordinarie attività di liquidazioni e controllo sui modelli F24 in cui vengono esposti e sulle dichiarazioni presentate [2].

Le sanzioni amministrative per l’indebito utilizzo, in compensazione, di crediti inesistenti vanno dal 100% al 200% dell’importo del credito utilizzato [3]. Queste sanzioni non si aggiungono a quelle previste per l’indebita detrazione del credito riportato in dichiarazione, altrimenti si avrebbe una inammissibile duplicazione di trattamento sanzionatorio per il medesimo comportamento. Questa posizione, espressa dalla giurisprudenza, è stata recepita anche dall’Agenzia delle Entrate [4].

Inoltre per l’accertamento dei crediti inesistenti l’Amministrazione finanziaria ha a disposizione un termine raddoppiato rispetto a quello ordinario: la notifica dell’atto di accertamento e recupero del credito può avvenire entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui il credito è stato indicato dal contribuente.

Il reato di indebita compensazione

Il delitto di indebita compensazione si configura quando il contribuente non versa l’imposta dovuta operando una compensazione con crediti d’imposta inesistenti o non spettanti per un importo superiore a 50mila euro annui [5]; se non si supera questo limite la fattispecie di reato non sussiste. La pena detentiva cambia in relazione alla fattispecie e precisamente:

  • nel caso di crediti inesistenti va da un anno e sei mesi a sei anni di reclusione;
  • per i crediti non spettanti è prevista la reclusione da sei mesi a due anni.

La compensazione illecita si realizza anche quando avviene in maniera eterogenea, cioè tra tributi di natura diversa ed anche con i contributi previdenziali o assistenziali, in quanto, come ha affermato la giurisprudenza [6],  «può avere ad oggetto tutte le somme dovute che possono essere inserite nell’apposito modello F24, incluse quelle relative ai contributi previdenziali e assistenziali». Infatti «tutti questi comportamenti si concretizzano in realtà nell’omesso versamento del dovuto e nel conseguimento di un indebito risparmio di imposta mediante l’indebito ricorso al meccanismo della compensazione tributaria, ossia attraverso la materiale redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione che non avrebbe potuto avere luogo, o per la non spettanza o per l’inesistenza del credito».

Indebita compensazione: momento consumativo del reato

Una recente sentenza della Corte di Cassazione [7], che ti riportiamo per esteso al termine dell’articolo, ha chiarito che il reato di indebita compensazione si consuma nel momento in cui avviene la presentazione dell’ultimo modello F24 con il quale viene utilizzato il credito, e non alla data in cui viene presentata la dichiarazione dei redditi. Questa è un’importante differenza rispetto al reato di dichiarazione infedele [8], che si perfeziona con la presentazione della dichiarazione annuale per le imposte sui redditi o l’Iva. In effetti nel delitto di indebita compensazione è proprio con il modello F24 che si realizza la condotta delittuosa, grazie alla quale si evidenziano crediti in realtà non spettanti, o inesistenti, e così si evita il versamento dell’imposta dovuta.

L’anticipazione del momento consumativo del reato incide, ovviamente, anche sulla decorrenza dei termini di prescrizione. Inoltre nelle società la responsabilità penale viene attribuita all’amministratore e legale rappresentante in carica al momento in cui viene effettuata la compensazione, o l’ultima compensazione della serie con cui si arriva a superare la soglia di punibilità di 50mila euro, se egli è consapevole dell’inesistenza o della non spettanza del credito d’imposta riportato nel modello F24 [9].


note

[1] Cass. sent. n. 34443 e n. 34445 del 16.11.2021.

[2] Art. 36 bis e 36 ter D.P.R. n. 600/1973 e art. 54 bis D.P.R. n. 633/1972.

[3] Artt. 5 e 6 e art. 13, co. 4 e co. 5, D.Lgs. n. 471/1997.

[4] Agenzia Entrate, Ris. n. 36/2018.

[5] Art. 10 quater D.Lgs. n. 74/2000.

[6] Cass. sent. n. 389 del 08.01.2021.

[7] Cass. sent. n. 43089 del 24.11.2021.

[8] Art. 4 D.Lgs. n. 74/2000.

[9] Cass. sent. n. 32859 del 06.11.2021.

Cass. pen., sez. III, ud. 9 marzo 2021 (dep. 24 novembre 2021), n. 43089
Presidente Sarno – Relatore Socci

Ritenuto in fatto

1. La Corte d’Appello di Milano con sentenza del 21 gennaio 2020 in parziale riforma della decisione del Giudice per l’udienza preliminare del Tribunale di Milano del 28 febbraio 2019 disponeva la confisca di Euro 2.934.423, 34 nei confronti di P.A. e confermava la sua condanna ad anni 1 e mesi 8 di reclusione per i reati di cui all’art. 81 c.p. e D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater, comma 2, perché con più azioni esecutive del medesimo disegno criminoso ed in tempi diversi, nella sua qualità di amministratore unico e legale rappresentante della società Zeta s.r.l. (…) non versava le somme dovute utilizzando in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, crediti non spettanti o inesistenti per un importo superiore ai 50.000,00 Euro, in particolare per l’anno d’imposta 2015 importi pari ad Euro 1.345.472,09 e per l’anno d’imposta 2016 importi pari ad Euro 1.588 951,25; in epoca anteriore e prossima al 15 dicembre 2016, data dell’ultima compensazione effettuata.

2. L’imputato propone ricorso in cassazione, deducendo i motivi di seguito enunciati, nei limiti strettamente necessari per la motivazione, come disposto dall’art. 173 disp. att. c.p.p., comma 1.

2.1. Violazione di legge (art. 8 c.p.p. e D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 18) relativamente alla competenza territoriale.

La competenza territoriale si determina in relazione al luogo del commesso reato, ex art. 8 c.p.p.. Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 18, prevede il criterio residuale della competenza del luogo dell’accertamento tributario solo nel caso di impossibile determinazione del luogo del commesso reato. I modelli F24 erano stati presentati presso sportelli bancari di […]. Nonostante tali prospettazioni la competenza è stata determinata D.Lgs. n. 74 del 2000, ex art. 18.

2.2. Violazione di legge (art. 157 c.p.p., comma 8 bis); nullità della notifica della citazione per il giudizio d’appello. L’imputato aveva eletto domicilio ma la citazione in appello è stata notificata al difensore, nonostante il rifiuto delle notifiche (Cass. S.U. 58120/2017). La notifica al difensore può avvenire ex art. 161 c.p.p., comma 4, solo nell’ipotesi di impossibilità di notifica nel domicilio eletto o dichiarato. Le notifiche del primo grado, infatti sono state effettuate presso la residenza dell’imputato.

In data 21 gennaio 2020 (data di udienza) il decreto di citazione veniva notificato anche all’imputato, presso la propria residenza, ma senza il rispetto dei termini di legge.

2.3. Violazione di legge (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater). La cassazione con la sentenza n. 38042 del 2019 ha ritenuto non configurato il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 quater, nell’ipotesi di omesso versamento di contributi previdenziali. Il caso oggi in giudizio è analogo a quello deciso dalla sentenza n. 38042/2019.

2.4. Violazione di legge (artt. 62 bis e 133 c.p.); contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione sul trattamento sanzionatorio e mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche.

Il ricorrente risulta incensurato, tanto da beneficiare della sospensione condizionale della pena; invece, contraddittoriamente le circostanze attenuanti generiche non sono state riconosciute. La motivazione risulta illogica e contraddittoria.

Ha chiesto quindi l’annullamento della sentenza impugnata.

Considerato in diritto

3. Il ricorso risulta inammissibile per manifesta infondatezza dei motivi, genericità e perché, valutato nel suo complesso, chiede alla Corte di Cassazione una rivalutazione del fatto preclusa in sede di legittimità.

La sentenza impugnata richiama la completa motivazione del giudice di primo grado e rileva dalla documentazione si evince che i crediti dedotti in compensazione erano inesistenti, in quanto non risultava presentata dalla società legalmente rappresentata dall’imputato la dichiarazione relativa all’esercizio nel quale i crediti inesistenti sarebbero maturati (anni 2014 e 2015). Per il D.Lgs. n. 74 del 1997, art. 17, la compensazione è possibile solo per i crediti risultanti dalla dichiarazione, e conseguentemente non risulta possibile compensare crediti non risultanti da nessuna dichiarazione; non risulta contestata l’assenza della dichiarazione per gli anni di imposta 2014 e 2015. Si discute poi di crediti IVA e IRES e non di contributi previdenziali come asserito nel ricorso in cassazione in modo alquanto generico. Premesso al riguardo che le limitazioni indicate nella sentenza citata dal ricorrente sono state confutate da questa Sezione con la sentenza N. 383 del 2021, Rv. 280776, si deve rilevare che, comunque, il relativo motivo non risulta, neanche, proposto con i motivi di appello: “Non possono essere dedotte con il ricorso per Cassazione questioni sulle quali il giudice di appello abbia correttamente omesso di pronunziarsi perché non devolute alla sua cognizione. Fattispecie relativa ad omessa motivazione da parte della Corte di appello sulla recidiva ritenuta dal giudice di primo grado, non contestata con i motivi di appello” (Sez. 2, n. 13826 del 17/02/2017 – dep. 21/03/2017, Bolognese, Rv. 26974501).

L’appello, infatti, è un giudizio di impugnazione e lo stesso si svolge esclusivamente sui motivi dedotti – Sez. U., n. 8825 del 27/10/2016 – dep. 22/02/2017, Galtelli, Rv. 26882201.

4. Deve, inoltre, rilevarsi che l’assenza della dichiarazione del 2015 e del 2016 non incide sulla configurabilità del reato in giudizio: “In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale. – In motivazione, la Corte ha precisato che il delitto di indebita compensazione non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui al medesimo D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva – (Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018 – dep. 01/02/2019, CAPPELLO PASQUALE, Rv. 27485401).

È l’indicazione del credito inesistente portato in compensazione nel modello F24 che ha rilevanza, non l’omessa presentazione della dichiarazione: “In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater, richiede, sotto il profilo oggettivo, che il mancato versamento di imposta risulti formalmente giustificato da una illegittima compensazione, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ex art. 17, operata tra le somme spettanti all’erario e i crediti vantati dal contribuente, in realtà non spettanti o inesistenti. – Fattispecie in cui la Corte ha escluso la configurabilità del reato in quanto l’imputato non aveva compilato alcun mod. F24 in cui avrebbe dovuto indicare il credito, inesistente o non spettante, da portare in compensazione -. (Sez. 3, n. 15236 del 16/01/2015 – dep. 14/04/2015, Chiarolla, Rv. 26305101). La presentazione di mod. F24 non risulta minimamente contestata dall’imputato.

Può conseguentemente evidenziarsi il seguente principio di diritto: In tema di reati tributari, il delitto di indebita compensazione di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10 quater, non presuppone la presentazione da parte del contribuente di una dichiarazione annuale a differenza di quello di dichiarazione infedele di cui del medesimo D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, in cui il mendacio del contribuente si esprime proprio nella dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o all’Iva; il reato, infatti, si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e non in quello della successiva dichiarazione dei redditi, in quanto, con l’utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell’indebita compensazione di crediti in realtà non spettanti in base alla normativa fiscale.

5. Manifestamente infondati i motivi processuali relativi all’incompetenza e alla notifica del decreto di citazione in appello.

Per l’incompetenza territoriale la sentenza rileva come l’eccezione di incompetenza è stata proposta tardivamente (“il giudizio abbreviato è stato preceduto dall’udienza preliminare e dal verbale del 19.12.2018 si evince che il difensore dell’imputato non ha sollevato nessuna eccezione di incompetenza territoriale”).

Infatti, “L’eccezione di incompetenza territoriale è proponibile in limine al giudizio abbreviato non preceduto dall’udienza preliminare, mentre, qualora il rito alternativo venga instaurato nella stessa udienza, l’incidente di competenza può essere sollevato, sempre “in limine” a tale giudizio, solo se già proposto e rigettato in sede di udienza preliminare” (Sez. 1, Sentenza n. 12293 del 08/10/2019 Ud., dep. 16/04/2020, Rv. 279323 – 01; vedi anche Sez. 4, Sentenza n. 45395 del 16/10/2013 Ud., dep. 11/11/2013, Rv. 257561).

Nel ricorso in cassazione non ci si confronta con questa motivazione, ma si reitera acriticamente il motivo dell’appello.

4.1. Manifestamente infondato anche il motivo relativo alla notifica della citazione in appello.

In tema di giudizio di appello, la violazione del termine a comparire di venti giorni stabilita dall’art. 601 c.p.p., comma 3, integra una nullità di ordine generale relativa all’intervento dell’imputato che deve essere rilevata o dedotta entro i termini previsti dall’art. 180 c.p.p. e cioè prima della deliberazione della sentenza d’appello. (Sez. 4, Sentenza n. 5959 del 23/01/2020 Ud. – dep. 17/02/2020 – Rv. 278447 – 01).

Nessuna eccezione risulta formulata prima della deliberazione della sentenza.

Alla dichiarazione di inammissibilità consegue il pagamento in favore della Cassa delle Ammende della somma di Euro 3.000,00, e delle spese del procedimento, ex art. 616 c.p.p..

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di Euro tremila in favore della Cassa delle Ammende.


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