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Amministratore di società può avere contratto di lavoro dipendente?

10 Febbraio 2022
Amministratore di società può avere contratto di lavoro dipendente?

L’amministratore può essere lavoratore subordinato se non è dipendente di sé stesso.

L’amministratore di una società può avere un contratto di lavoro dipendente con la società stessa da lui amministrata? Una recente sentenza della Cassazione [1] sembra affermare di no. L’impossibilità deriverebbe dal fatto che, affinché si possa parlare di lavoro subordinato, è necessario che un individuo – il lavoratore – sia soggetto al potere direttivo e organizzativo di un altro – il datore -. Questa la sostanza della pronuncia. 

Nella pronuncia, più in particolare, si legge che la società di capitali (la Srl, la Spa o la Sapa) non può dedurre dal reddito il costo dell’amministratore che è lavoratore dipendente. Sussiste infatti il vincolo di incompatibilità fra la subordinazione e la carica di manager.

Ma, per come a breve spiegheremo, esistono degli spazi in cui l’amministratore della società può assumere sé stesso. 

La vicenda decisa dalla Suprema Corte riguarda una cooperativa sarda che aveva ricevuto un avviso di accertamento della maggiore Ires perché aveva dedotto dal reddito il compenso per il lavoro svolto dall’amministratore anche dipendente. In primo grado, la Commissione Tributaria Regionale aveva annullato l’atto impositivo. La Cassazione è stata invece di parere opposto e, con una interessante quanto complessa motivazione, ha affermato che in tema di imposte sui redditi sussiste l’assoluta incompatibilità tra la qualità di lavoratore dipendente di una società di capitali e la carica di presidenza del consiglio di amministrazione o di amministratore unico della stessa. 

La ragione è la seguente: il cumulo nella stessa persona dei poteri di rappresentanza della società, di direzione e di controllo rende impossibile quella diversificazione delle parti, tra datore e dipendente, che è tipica del rapporto di lavoro: una diversificazione essenziale visto che, nel lavoro subordinato, le distinte attribuzioni sono necessarie affinché sia riscontrabile l’elemento principale della subordinazione ossia il fatto che il lavoratore sia soggetto al potere direttivo e organizzativo del datore. Ne deriva quindi anche l’indeducibilità dal reddito della società del relativo costo da lavoro dipendente.

La compatibilità della qualità di socio amministratore, membro del consiglio di amministrazione di una società di capitali o amministratore unico della stessa, con quella di lavoratore dipendente non deve essere verificata solo in via formale, con riferimento esclusivo allo statuto e alle delibere societarie; occorre invece accertare in concreto la sussistenza o meno del vincolo di subordinazione gerarchica, del potere direttivo e di quello disciplinare e, in particolare, lo svolgimento di mansioni diverse da quelle proprie della carica sociale rivestita.

Dunque, la sentenza della Cassazione sembra affermare che l’amministratore di una Srl o di altra società di capitali non possa firmare un contratto di lavoro dipendente con sé stesso, non possa cioè assumersi da solo.

La sentenza ha messo in allarme gli amministratori di società che hanno in corso con le rispettive aziende anche un rapporto di lavoro per il concreto rischio che quest’ultimo venga disconosciuto, con l’effetto di vanificare tutta la storia previdenziale a esso associata.

In realtà, la Cassazione si è limitata a ribadire un principio già noto e consolidato nel nostro ordinamento, in quanto, già le Sezioni Unite, con una sentenza del 1994 [2] avevano iniziato a fissare i paletti da rispettare per far coesistere tali rapporti.

In verità, uno spiraglio alla possibilità che l’amministratore della società sia anche lavoratore dipendente esiste. Secondo infatti il consolidato orientamento della giurisprudenza, le due posizioni possono convivere a patto che abbiano determinate caratteristiche: la compatibilità tra la qualità di amministratore di una società di capitali con la qualifica di lavoratore subordinato sussiste solo se c’è uno svolgimento di mansioni diverse da quelle proprie della carica sociale rivestita, con l’assoggettamento a un effettivo potere di supremazia gerarchica e disciplinare. E ciò può avvenire solo in un caso: quando l’amministratore-dipendente è membro di un consiglio di amministrazione. Invece, nel caso di società con amministratore unico, vi è un’assoluta incompatibilità tra detta carica e quella di lavoro dipendente. Questa è dunque, detta in parole povere e semplici, la risposta al quesito di partenza: solo nelle società con organo amministrativo collegiale è possibile che un membro del Cda sia anche dipendente, e sempre a condizione che le attività svolte da lavoratore siano diverse da quelle svolte come amministratore. Invece, nelle società che hanno una sola persona come amministratore, la coesistenza della carica di amministratore con quella di lavoratore subordinato è impossibile e incompatibile.

Nel 2019, così la Cassazione [3] ha precisato che è cumulabile la carica di amministratore e di lavoro subordinato della stessa società di capitali a condizione che «colui che intenda far valere il rapporto di lavoro subordinato fornisca la prova del vincolo di subordinazione».

Anche l’Inps, con un messaggio del 2019 [4] (che riportiamo in calce a questo articolo) ha ricordato che «l’essere organo di una persona giuridica di per sé non osta alla possibilità di configurare tra la persona giuridica stessa ed il suddetto organo un rapporto di lavoro subordinato, quando in tale rapporto sussistano le caratteristiche dell’assoggettamento, nonostante la carica sociale, al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione dell’ente».

In altri termini, la carica di presidente, in sé considerata, non è incompatibile con la condizione di lavoratore subordinato poiché anche il presidente di società, al pari di qualsiasi membro del consiglio di amministrazione, può essere soggetto alle direttive, alle decisioni ed al controllo dell’organo collegiale [5]. Tale affermazione non è neppure contraddetta dall’eventuale conferimento del potere di rappresentanza al presidente, atteso che tale delega non estende automaticamente allo stesso i diversi poteri deliberativi.

Diversamente accade per l’amministratore unico della società che, come ricordato in copiose pronunce, è detentore del potere di esprimere da solo la volontà propria dell’ente sociale, come anche i poteri di controllo, di comando e di disciplina. In questo caso, l’assenza di una relazione intersoggettiva, suscettibile – almeno astrattamente – di una distinzione tra la posizione del lavoratore in qualità di organo direttivo della società e quella del lavoratore come soggetto esecutore delle prestazioni lavorative personali comporta l’incompatibilità tra la qualità di lavoratore dipendente di una società e la carica di amministratore unico della medesima.

La sentenza 36362/2021 non afferma, quindi, un principio nuovo, ma si limita a riproporre un concetto già ampiamente presente nel nostro ordinamento: è possibile la coesistenza della posizione di amministratore e dirigente in capo alla stessa persona, a patto che il dirigente non sia “dipendente di sé stesso”. Quindi, le società devono, oggi come ieri, prestare attenzione a questo aspetto, verificando se il concreto pacchetto di deleghe dell’amministratore da un lato, e le mansioni del dirigente dall’altro, sono bilanciate in modo da rispettare questi parametri.


In tema di imposte sui redditi sussiste l’assoluta incompatibilità tra la qualità di lavoratore dipendente di una società di capitali e la carica di presidenza del consiglio di amministrazione o di amministratore unico della stessa, in quanto il cumulo nella stessa persona dei poteri di rappresentanza dell’ente sociale, di direzione, di controllo e di disciplina rende impossibile quella diversificazione delle parti del rapporto di lavoro e delle relative distinte attribuzioni che è necessaria perché sia riscontrabile l’essenziale ed indefettibile elemento della subordinazione, con conseguente indeducibilità dal reddito della società del relativo costo da lavoro dipendente. La compatibilità della qualità di socio amministratore, membro del consiglio di amministrazione di una società di capitali, con quella di lavoratore dipendente della stessa società, ai fini della deducibilità del relativo costo dal reddito di impresa, non deve essere verificata solo in via formale, con riferimento esclusivo allo statuto e alle delibere societarie, occorrendo invece accertare in concreto la sussistenza o meno del vincolo di subordinazione gerarchica, del potere direttivo e di quello disciplinare e, in particolare, lo svolgimento di mansioni diverse da quelle proprie della carica sociale rivestita.

note

[1] Cass. sent. n. 36362/2021.

[2] Cass. S.U. sent. n. 10680/1994.

[3] Cass. sent. n. 9273/2019

[4] Inps messaggio 3359/2019.

[5] cfr., tra le altre, Cass. n. 11978/2004, n. 1793/1996 e n. 18414/2013.

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Cassazione civile sez. trib., 23/11/2021, (ud. 10/11/2021, dep. 23/11/2021), n.36362

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale della Sardegna accoglieva parzialmente l’appello presentato dalla Cento Società Cooperativa a r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cagliari (n. 129/2/2012), che aveva rigettato sia il ricorso presentato dalla società contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, ai fini Ires, per l’anno 2006, sia i ricorsi presentati da S.A. e R.V., soci ed amministratori della società, contro il silenzio rifiuto formatosi sulle rispettive istanze di rimborso Irpef, per il medesimo anno. In particolare, per quel che ancora qui rileva, il giudice d’appello annullava il rilievo n. 8 dell’avviso di accertamento, dichiarando inerenti e deducibili i compensi da lavoro corrisposti dalla società ai soci S. e R.. Per la Commissione regionale sussisteva il requisito della inerenza dei costi, trattandosi di compensi erogati dalla società ai soci per le operazioni di ordinaria e straordinaria amministrazione prestate a favore della società di appartenenza.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. La Cento Società Cooperativa ha depositato “atto di costituzione e procura speciale”, al fine di “partecipare alla discussione orale ai sensi dell’art. 370 c.p.c.”.

4. Restano intimati i soci R.V. e S.A..

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Anzitutto, si rileva che i difensori della società cooperativa resistente hanno rinunciato al mandato difensivo in data 20 luglio 2020, provvedendo anche alla comunicazione telematica della rinuncia alla società.

Tuttavia, per questa Corte, per effetto del principio della cosiddetta “perpetuatio” dell’ufficio di difensore (di cui è espressione l’art. 85 c.p.c.), nessuna efficacia può dispiegare, nell’ambito del giudizio di cassazione (oltretutto caratterizzato da uno svolgimento per impulso d’ufficio), la sopravvenuta rinuncia che il difensore del ricorrente abbia comunicato alla Corte prima dell’udienza di discussione già fissata (Cass., sez. 6-1, 8 novembre 2017, n. 26429; Cass., sez. 3, 14 ottobre 2021, n. 28004; Cass., sez. 6-1, 23 giugno 2020, n. 12249).

1.1. Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, in quanto l’Ufficio aveva contestato, da un lato, che risultava mancante il vincolo di subordinazione tra datore di lavoro e dipendente, godendo S.A. di autonomia decisionale, mentre R.V. era presidente del consiglio di amministrazione della società, non essendo quindi ammessa la contemporanea presenza dell’attività di lavoro subordinato; dall’altro che mancava il requisito della diversità delle mansioni tra il soggetto amministratore e il soggetto che assume la veste di lavoratore subordinato. Il giudice di appello, invece, si è limitato ad affermare l’inerenza dei costi, senza preoccuparsi della diversità o meno delle mansioni svolte nella duplice qualità di amministratori e lavoratori subordinati.

2. Il motivo è fondato.

2.1. Invero, pacifici sono i fatti di causa; l’Agenzia delle entrate ha recuperato a tassazione nei confronti della società le spese sostenute dalla stessa nei confronti dei soci ed amministratori R.V. e S.A., a titolo di lavoro subordinato, in assenza delle caratteristiche proprie di tale tipologia di rapporto, quali il potere direttivo, gerarchico e disciplinare.

In particolare, per l’Agenzia delle entrate, con riferimento al socio ed amministratore, componente del consiglio di amministrazione della società contribuente Cento Società Cooperativa, S.A., questi godeva di autonomia decisionale e, nello svolgimento delle sue mansioni, non rispondeva del suo operato ad alcuno superiore gerarchico.

Quanto a R.V., era presidente del consiglio di amministrazione, sicché essendo munito della rappresentanza generale della società, non era ammessa la contemporanea presenza dell’attività di lavoro subordinato, poiché il potere di rappresentanza equivaleva al potere di controllo, con la conseguente incompatibilità delle due cariche.

Pertanto, a fronte della ripresa fiscale n. 8, per “indebita deduzione di costi non inerenti”, per “stipendi e contributi”, per Euro 195.368,26, quale quota indeducibile, riferita al saldo contabile di Euro 536.200,76, veniva contestata alla società, ai fini Ires, l’erronea deducibilità della somma sopra riportata.

Pertanto, i due soci ed amministratori, oltre al compenso quali componenti del consiglio di amministrazione, e R.V., quale presidente del consiglio di amministrazione, hanno percepito dalla società anche compensi da lavoro dipendente. Nell’anno 2006 la società ha erogato compensi ai componenti del consiglio di amministrazione per un importo complessivo pari ad Euro 41.320,50.

I due soci ed amministratori, dopo che la società da loro amministrata aveva ricevuto l’avviso di accertamento con riferimento all’Ires, per indeducibilità dei costi relativi al loro rapporto di lavoro, hanno chiesto il rimborso delle imposte versate per i loro rapporti di lavoro subordinato, ai fini Irpef. Avverso il silenzio dell’Agenzia hanno, quindi, presentato ricorso dinanzi alla Commissione tributaria, dolendosi della “doppia imposizione”, sia con riferimento alla indeducibilità dei costi da lavoro dipendente ai fini Ires, sia per il pagamento delle imposte relative al loro rapporto di lavoro, ai fini Irpef.

3. Il giudice d’appello ha accolto esclusivamente la ripresa fiscale n. 8, annullandola, relativa alla indebita deduzione di costi non inerenti, ritenendo, invece, sussistente l’inerenza. Per la Commissione regionale avevano errato sia la società che l’Agenzia, in quanto la società avrebbe dovuto inquadrare i compensi dei soci ed amministratori, non come retribuzioni per lavoro dipendente, ma come corrispettivi per lavoro autonomo, mentre l’Ufficio, pur potendo sanzionare e rettificare un assoggettamento fiscale di tali compensi non corretto, tuttavia non avrebbe potuto considerarli non inerenti, in quanto l’inerenza doveva essere riconosciuta in ragione del rapporto di dipendenza funzionale, intesa quale collaborazione tecnica fra il socio e la società di appartenenza.

4. La sentenza del giudice d’appello ha errato nell’applicazione dei principi giurisprudenziali di legittimità in materia, con riferimento alla possibilità del socio amministratore di svolgere anche, in parallelo, una attività di lavoro subordinato.

4.1. Invero, per questa Corte è del tutto compatibile la posizione di socio di società di capitali con quella di amministratore della stessa, tranne le ipotesi di amministratore unico, presidente del consiglio di amministratore o di socio “sovrano” (Cass., sez. 5, 28 aprile 2021, n. 11161).

Si e’, dunque, affermato che la qualità di socio ed amministratore di una società di capitali composta da due soli soci, entrambi amministratori, è compatibile con la qualifica di lavoratore subordinato, anche a livello dirigenziale, ove il vincolo della subordinazione risulti da un concreto assoggettamento del socio dirigente alle direttive ed al controllo dell’organo collegiale amministrativo formato dai medesimi due soci (Cass., sez. L, 21 maggio 2002, n. 7465; Cass., 21 gennaio 1993, n. 706; Cass., sez. L, 25 maggio 1991, n. 5944; Cass., sez. L, 13 novembre 1989, n. 4781).

La qualità di amministratore di una società di capitali e’, dunque, compatibile con la qualifica di lavoratore subordinato della stessa, ove sia accertato in concreto lo svolgimento di mansioni diverse da quelle proprie della carica sociale rivestita, con l’assoggettamento ad effettivo potere di supremazia gerarchica e disciplinare (Cass., sez.L, 26 ottobre 1996, n. 9368; Cass., 25 maggio 1991, n. 5944; Cass., sez. L, 11 novembre 1993, n. 11119; anche Cass., sez. 5, 28 aprile 2021, n. 11161). Pertanto, potendo in astratto coesistere nella stessa persona la posizione di socio di una società e quella di lavoratore subordinato della medesima, pure un socio, componente del consiglio di amministrazione di una società, può essere legato a quest’ultima da un rapporto di lavoro subordinato, purché appunto risulti in concreto assoggettato ad un potere disciplinare e di controllo esercitato dagli altri componenti dell’organo cui egli appartiene; mentre, in mancanza di siffatto assoggettamento, l’osservanza di un determinato orario di lavoro e la percezione di una regolare retribuzione non sono sufficienti da sole a far ritenere la sussistenza del rapporto di lavoro subordinato (Cass., sez. L, 15 febbraio 1985, n. 1316).

Il rapporto organico che lega il socio o l’amministratore ad una società di capitali non esclude la configurabilità di un rapporto di lavoro subordinato a contenuto dirigenziale tra il primo e la seconda (Cass., sez. L., 3 dicembre 1998, n. 12283).

Solo, quindi, nel caso di amministratore unico di società di capitali datrice di lavoro non è configurabile il vincolo di subordinazione perché mancherebbe la soggezione del prestatore ad un potere sovraordinato di controllo e disciplina, escluso dalla immedesimazione in unico soggetto della veste di esecutore della volontà sociale e di quella di unico organo competente ad esprimerla (Cass., sez. L, 29 maggio 1998, n. 5352; Cass., sez. L, 5 aprile 1990, n. 2823; anche Cass., sez. 5, 28 aprile 2021, n. 11161).

4.2. Le medesime considerazioni valgono anche in caso di pagamento dei contributi previdenziali, in quanto si è affermato che, qualora il socio amministratore di una società a responsabilità limitata partecipi al lavoro aziendale con carattere di abitualità e prevalenza, ha l’obbligo di iscrizione alla gestione commercianti, mentre, qualora si limiti ad esercitare l’attività di amministratore, deve essere iscritto alla sola gestione separata, operando le due attività su piani giuridici differenti; ciò in quanto la prima è diretta alla concreta realizzazione dello scopo sociale, attraverso il concorso dell’opera prestata dai soci e dagli altri lavoratori, e la seconda alla esecuzione del contratto di società sulla base di una relazione di immedesimazione organica volta, a seconda della concreta delega, alla partecipazione alle attività di gestione, di impulso e di rappresentanza (Cass., sez. L, 2 maggio 2018, n. 10426; con richiamo a Cass., sez. un., n. 17076/2011; Cass., sez. 6-L, 3 aprile 2017, n. 8613; Cass., sez. L, 17 gennaio 2008, n. 854; Cass., sez. un., 12 febbraio 2010, n. 3240). Si e’, infatti, osservato che occorre distinguere tra prestazione di lavoro ed attività di amministratore, anche quando la prima attività si esplichi al livello più elevato dell’organizzazione e della direzione. Si tratta di due attività che rimangono su piani giuridici differenti, dal momento che l’attività di amministratore si basa su una relazione di immedesimazione organica o al limite di mandato ex art. 2260 c.c.; sicché comporta, a seconda della concreta delega, la partecipazione ad un’attività di gestione, l’espletamento di un’attività di impulso e di rappresentanza che è rivolta ad eseguire il contratto di società assicurando il funzionamento dell’organismo sociale e, sotto certi aspetti, sua stessa esistenza. L’attività lavorativa, invece, è rivolta alla concreta realizzazione dello scopo sociale, al suo raggiungimento operativo, attraverso il concorso dell’opera prestata a favore della società dai soci e dagli altri lavoratori subordinati o autonomi.

4.3. Si e’, poi, ritenuto che, in tema di imposte sui redditi e con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 62 (vigente fino al 31 dicembre 2003, ora Tuir, art. 60), il quale esclude l’ammissibilità di deduzioni a titolo di compenso per il lavoro prestato o l’opera svolta dall’imprenditore, limitando la deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro a quelle sostenute per lavoro dipendente e per compensi spettanti agli amministratori di società di persone, non consente di dedurre dall’imponibile il compenso per il lavoro prestato e l’opera svolta dall’amministratore unico di società di capitali; la posizione di quest’ultimo è infatti equiparabile, sotto il profilo giuridico, a quella dell’imprenditore, non essendo individuabile, in relazione alla sua attività gestoria, la formazione di una volontà imprenditoriale distinta da quella della società, e non ricorrendo quindi l’assoggettamento all’altrui potere direttivo, di controllo e disciplinare, che costituisce il requisito tipico della subordinazione (Cass., sez. 5, 13 novembre 2006, n. 24188).

Si è anche chiarito che, in tema di rapporto di lavoro alle dipendenze di una società di capitali, come non sussiste alcuna incompatibilità di principio tra la qualità di componente (non unico) dell’organo di gestione e quella di lavoratore subordinato alle dipendenze della società, allo stesso modo non vi sono ostacoli alla configurabilità di un siffatto rapporto fra la società e il socio titolare della maggioranza del capitale sociale, neppure quando la percentuale del capitale detenuto corrisponda a quella minima prevista per la validità delle deliberazioni dell’assemblea, attesa la sostanziale estraneità dell’organo assembleare all’esercizio del potere gestorio; ferma restando, comunque, la non configurabilità di un rapporto di lavoro con la società quando il socio (a prescindere dalla percentuale di capitale posseduto e dalla formale investitura a componente dell’organo amministrativo) abbia di fatto assunto, nell’ambito della società, l’effettiva ed esclusiva titolarità dei poteri di gestione (Cass., sez. L, 17 novembre 2004, n. 21759).

La qualità di socio, anche “maggioritario”, di una società di capitali, non e’, allora, di per sé di ostacolo alla sussistenza di un rapporto di lavoro subordinato tra socio e società, allorché possa in concreto ravvisarsi il vincolo di subordinazione, almeno potenziale, tra il socio medesimo e l’organo societario preposto all’amministrazione, vincolo che in generale è da escludere unicamente nelle ipotesi di socio “amministratore unico”, o di socio “unico azionista” o di “socio sovrano” (Cass., sez. L, 19 maggio 1987, n. 4586).

5.Pertanto, nella specie, poiché R.V. ricopriva l’incarico di presidente del consiglio di amministrazione della società, va del tutto esclusa, limitatamente alla sua posizione, la possibilità di svolgere un’attività di lavoro subordinato in favore della stessa società.

Inoltre, con riferimento al socio S.A., anche componente del consiglio di amministrazione, il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare in concreto l’esistenza di un parallelo rapporto di lavoro subordinato, fondato sulla esistenza o meno del potere direttivo, gerarchico e disciplinare nei suoi confronti. Inoltre, per questa Corte la qualità di amministratore di una società di capitali è compatibile con la qualifica di lavoratore subordinato della medesima solo ove sia accertata l’attribuzione di mansioni diverse dalle funzioni proprie della carica sociale rivestita. Nell’ipotesi in cui la suddetta diversità non sussista e si verifichi l’attribuzione soltanto delle funzioni proprie del rapporto organico la nullità del rapporto di lavoro avente ad oggetto tali funzioni non esclude il diritto al compenso eventualmente pattuito in favore degli amministratori della società (Cass., sez. L, 12 gennaio 2002, n. 329), con la ulteriore precisazione che, in caso di svolgimento di mansioni identiche, quindi quelle proprie della carica di amministratore, non vi è alcuna possibilità di deducibilità dei costi da attività di lavoro subordinato (Cass., 11 novembre 1993, n. 11119). il giudice del rinvio, dunque, dovrà anche accertare se le prestazioni lavorative espletate da S.A. siano diverse o meno dall’attività svolta quale componente del consiglio di amministrazione.

6. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, in diversa composizione, che si adeguerà al seguente principio di diritto: “In tema di imposte sui redditi sussiste l’assoluta incompatibilità tra la qualità di lavoratore dipendente di una società di capitali e la carica di presidenza del consiglio di amministrazione o di amministratore unico della stessa, in quanto il cumulo nella stessa persona dei poteri di rappresentanza dell’ente sociale, di direzione, di controllo e di disciplina rende impossibile quella diversificazione delle parti del rapporto di lavoro e delle relative distinte attribuzioni che è necessaria perché sia riscontrabile l’essenziale ed indefettibile elemento della subordinazione, con conseguente indeducibilità dal reddito della società del relativo costo da lavoro dipendente. La compatibilità della qualità di socio amministratore, membro del consiglio di amministrazione di una società di capitali, con quella di lavoratore dipendente della stessa società, ai fini della deducibilità del relativo costo dal reddito di impresa, non deve essere verificata solo in via formale, con riferimento esclusivo allo statuto e alle delibere societarie, occorrendo invece accertare in concreto la sussistenza o meno del vincolo di subordinazione gerarchica, del potere direttivo e di quello disciplinare e, in particolare, lo svolgimento di mansioni diverse da quelle proprie della carica sociale rivestita”, e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 10 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 23 novembre 2021

INPS – Direzione Centrale Entrate e Recupero Crediti
Coordinamento Generale Legale

Roma, 17-09-2019

Messaggio n. 3359

OGGETTO:

Compatibilità della titolarità di cariche sociali nell’ambito di società di capitali e lo svolgimento di attività di lavoro subordinato per la stessa società. Precisazioni

Con il presente messaggio, rivolto agli operatori economici e alle strutture territoriali dell’Istituto, si illustra il consolidato orientamento formatosi in seno alla giurisprudenza di legittimità in ordine alla compatibilità tra la titolarità di cariche sociali e l’instaurazione, tra la società e la persona fisica che l’amministra, di un autonomo e diverso rapporto di lavoro subordinato, atteso che il riconoscimento di detto rapporto esplica effetto ai fini delle assicurazioni obbligatorie previdenziali e assistenziali.

Si riassumono, pertanto, al fine di assicurare uniformità di comportamento dei soggetti coinvolti, i principi di base espressi in materia con riguardo, in generale, alla figura dell’amministratore di società di capitali nelle sue funzioni tipiche di gestione e di rappresentanza dell’ente, essendo il soggetto che, immedesimandosi nella società, le consente di agire e di raggiungere i propri fini imprenditoriali.

Si ricorda, in proposito, che l’Istituto con la circolare n. 179 dell’8 agosto 1989, avente ad oggetto “Accertamenti e valutazione della sussistenza del rapporto di lavoro subordinato”, nell’illustrare i criteri per la valutazione dei rapporti lavorativi instaurati con società di capitali da soggetti che al contempo vi ricoprono determinate cariche, aveva escluso, in linea di massima, che per i “presidenti, gli amministratori unici ed i consiglieri delegati” potesse essere riconosciuto un rapporto di lavoro subordinato valido con la medesima società.

Allo stato, le precisazioni fornite con la citata circolare sono da intendersi, tuttavia, in parte rivisitate dal successivo messaggio n. 12441 dell’8 giugno 2011, nell’ambito del quale sono stati forniti chiarimenti ed indicazioni in ordine alla possibilità di instaurazione di un valido rapporto di lavoro subordinato tra la società cooperativa ed il presidente della medesima.

In particolare, l’Istituto ha individuato i criteri cui attenersi per valutare la configurabilità di detto rapporto sulla base dei principi espressi dalla Corte di Cassazione con riferimento alla disciplina relativa all’amministratore di società di capitali, stante la portata di carattere generale della medesima e, quindi, l’effettiva mutuabilità nell’ambito delle società cooperative.

Infatti, già a partire dagli anni 90, la giurisprudenza della Suprema Corte si è uniformata al criterio generale in base al quale l’incarico per lo svolgimento di un’attività gestoria, come quella dell’amministratore, in una società di capitali non esclude astrattamente la configurabilità di un rapporto di lavoro subordinato (fatte salve alcune eccezioni).

A sostegno della compatibilità di una duplicazione di posizioni giuridiche in capo alla stessa persona fisica è stato argomentato (Cass., Sez. Un., n. 10680/1994 e Cass. n. 1793/1996) che “né il contratto di società, né l’esistenza del rapporto organico che lega l’amministratore alla società, valgono ad escludere la configurabilità di un rapporto obbligatorio tra amministratori e società, avente ad oggetto, da un lato la prestazione di lavoro e, dall’altro lato la corresponsione di un compenso sinallagmaticamente collegato alla prestazione stessa. Ciò perché, in particolare, il rapporto organico concerne soltanto i terzi, verso i quali gli atti giuridici compiuti dall’organo vengono direttamente imputati alla società […]; con la conseguenza che, sempre verso i terzi, assume rilevanza solo la persona giuridica rappresentata, non anche la persona fisica. Ma nulla esclude che nei rapporti interni sussistano rapporti obbligatori tra le due persone”, anche di lavoro subordinato. Pertanto, “resta comunque escluso che alla riconoscibilità di un rapporto di lavoro subordinato sia di ostacolo la mera qualità di rappresentante legale della società, come presidente di essa”.

Peraltro, secondo la Suprema Corte (cfr. le sentenze n. 18476/2014 e n. 24972/2013) “l’essere organo di una persona giuridica di per sé non osta alla possibilità di configurare tra la persona giuridica stessa ed il suddetto organo un rapporto di lavoro subordinato, quando in tale rapporto sussistano le caratteristiche dell’assoggettamento, nonostante la carica sociale, al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione dell’ente”.

In altri termini, la carica di presidente, in sé considerata, non è incompatibile con lo status di lavoratore subordinato poiché anche il presidente di società, al pari di qualsiasi membro del consiglio di amministrazione, può essere soggetto alle direttive, alle decisioni ed al controllo dell’organo collegiale (cfr., tra le altre, Cass. n. 11978/2004, n. 1793/1996 e n. 18414/2013). Tale affermazione non è neppure contraddetta dall’eventuale conferimento del potere di rappresentanza al presidente, atteso che tale delega non estende automaticamente allo stesso i diversi poteri deliberativi.

Diversamente accade per l’amministratore unico della società, che, come ricordato in copiose pronunce, è detentore del potere di esprimere da solo la volontà propria dell’ente sociale, come anche i poteri di controllo, di comando e di disciplina. In questo caso, l’assenza di una relazione intersoggettiva, suscettibile – almeno astrattamente – di una distinzione tra la posizione del lavoratore in qualità di organo direttivo della società e quella del lavoratore come soggetto esecutore delle prestazioni lavorative personali (che, di fatto, dipendono dallo stesso organo direttivo), ha portato i giudici a sancire un principio di non compatibilità tra la qualità di lavoratore dipendente di una società e la carica di amministratore unico della medesima[1] (cfr., ex plurimis, Cass. civ. n. 24188/2006).

Per quanto concerne l’amministratore delegato, si fa presente che la portata della delega conferita dal consiglio di amministrazione a tale organo (che, come noto, può essere generale e, come tale, implicante la gestione globale della società ovvero parziale, qualora vengano delegati limitati atti gestori) sarà rilevante ai fini dell’ammissibilità o meno della coesistenza della carica con quella di lavoratore dipendente.

Nelle ipotesi in cui l’amministratore sia munito di delega generale con facoltà di agire senza il consenso del consiglio di amministrazione si ritiene, pertanto, che sia esclusa la possibilità di intrattenere un valido rapporto di lavoro subordinato con la società per detto soggetto[2].

Diversamente, l’attribuzione da parte del consiglio di amministrazione del solo potere di rappresentanza ovvero di specifiche e limitate deleghe all’amministratore non è ostativo, in linea generale, all’instaurazione di genuini rapporti di lavoro subordinato.

In ogni caso, ai fini della valutazione dell’ammissibilità di detti rapporti, sono altresì rilevanti i rapporti intercorrenti fra l’organo delegato e il consiglio di amministrazione, la pluralità ed il numero degli amministratori delegati e la facoltà di agire congiuntamente o disgiuntamente, oltre – naturalmente ­– alla sussistenza degli elementi caratterizzanti il vincolo di subordinazione.

La configurabilità del rapporto di lavoro subordinato è, inoltre, da escludere con riferimento all’unico socio, giacché la concentrazione della proprietà delle azioni nelle mani di una sola persona esclude – nonostante l’esistenza della società come distinto soggetto giuridico – l’effettiva soggezione del socio unico alle direttive di un organo societario. Parimenti, il socio che abbia assunto di fatto nell’ambito della società l’effettiva ed esclusiva titolarità dei poteri di gestione, tanto da risultare “sovrano” della società stessa, non può assumere contemporaneamente anche la diversa figura di lavoratore subordinato(cfr. Cass. civ., Sez. lavoro, n. 21759/2004)[3] essendo esclusa la possibilità di ricollegare ad una volontà “sociale” distinta la costituzione e gestione del rapporto di lavoro.

In linea generale, sempre con riguardo alla figura del socio di società di capitali che assommi in capo a sé anche l’incarico di amministratore, si ricorda che detta semplice circostanza – ancorché possa essere sintomatica della non sussistenza del vincolo di subordinazione – non è di per sé sufficiente a concludere per la non configurabilità del rapporto di lavoro subordinato, in quanto in tali fattispecie, secondo la Suprema Corte, sono da vagliare disgiuntamente, caso per caso, sia la condizione di possessore di parte del capitale sociale sia l’incarico gestorio, tenendo conto delle istruzioni fornite dall’Istituto anche nell’ambito del presente messaggio.

Pertanto, una volta stabilita l’astratta possibilità di instaurazione, tra la società e la persona fisica che la rappresenta e la gestisce, di un autonomo e parallelo diverso rapporto che può assumere le caratteristiche del lavoro subordinato, dovrà accertarsi in concreto l’oggettivo svolgimento di attività estranee alle funzioni inerenti al rapporto organico e che tali attività siano contraddistinte dai caratteri tipici della subordinazione (cfr., ex plurimis, Cass. civ. n. 1399/2000, n. 329/2002 e n. 12630/2008).

Con particolare riferimento al requisito del vincolo di subordinazione, quale elemento tipico qualificante del rapporto di lavoro ex art. 2094 c.c., la Corte ha sottolineato che chi intende farlo valere ha l’onere di provare in modo certo l’assoggettamento – nonostante le suddette cariche sociali – al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione della società nel suo complesso, il quale, inevitabilmente, limita la libertà di azione e di scelta nell’esercizio della funzione e dell’attività lavorativa del dipendente (cfr. Cass. civ. n. 24972/2013, n. 18476/2013 e n. 18414/2013).

Anche di recente la giurisprudenza di legittimità (Cass. 3 aprile 2019, n. 9273, confermativa di Cass. n. 29761/18, e n. 19596/16), nel ribadire il principio secondo il quale le qualità di amministratore e di lavoratore subordinato di una stessa società di capitali sono cumulabili, purché si accerti l’attribuzione di mansioni diverse da quelle proprie della carica sociale, ha altresì individuato, in capo al soggetto che intenda far valere il rapporto di lavoro subordinato, l’obbligo di fornire la prova del vincolo di subordinazione, cioè l’assoggettamento, nonostante la carica sociale rivestita, al potere direttivo, di controllo e disciplinare dell’organo di amministrazione della società.

Ai fini dell’accertamento del rapporto di lavoro dipendente si terrà conto della sussistenza anche di altri elementi sintomatici della subordinazione individuati dalla giurisprudenza e riproposti dalla prassi amministrativa  adottata dall’Istituto (cfr. le circolari n. 179/1989 e n. 117/1983), quali la periodicità e la predeterminazione della retribuzione, l’osservanza di un orario contrattuale di lavoro, l’inquadramento all’interno di una specifica organizzazione aziendale, l’assenza di una pur minima organizzazione imprenditoriale, l’assenza di rischio in capo al lavoratore, la distinzione tra importi corrisposti a titolo di retribuzione da quelli derivanti da proventi societari, etc. (cfr. Cass. n. 5886/2012). È necessario, peraltro, che la costituzione e gestione del rapporto di lavoro siano ricollegabili ad una volontà della società distinta dal soggetto titolare della carica (amministratore, etc.).

Naturalmente, il vincolo della subordinazione può assumere connotati diversi in relazione alla natura delle mansioni ed alle condizioni in cui queste si svolgono; pertanto, anche nel caso di lavoro dirigenziale[4], come in genere per le prestazioni lavorative che abbiano particolari caratteristiche (per la loro natura creativa, intellettuale, professionale o, per l’appunto, dirigenziale) che non si prestino ad essere eseguite sotto la direzione del datore di lavoro o con una continuità regolare anche negli orari, il parametro distintivo della subordinazione deve necessariamente essere riscontrato o escluso mediante il ricorso a criteri c.d. complementari o sussidiari. Ne consegue che per accertare la sussistenza di rapporto di lavoro subordinato di tipo dirigenziale sarà verificata: l’assunzione con la qualifica di dirigenti, il conferimento della carica di direttore generale da parte dell’organo amministrativo nel suo complesso (e lo svolgimento effettivo delle relative mansioni), la cessazione del rapporto mediante licenziamento, il coordinamento dell’attività lavorativa all’assetto organizzativo del datore di lavoro, l’assoggettamento, anche se in forma lieve o attenuata, alle direttive e agli ordini del datore di lavoro ancorché il lavoratore mantenga un effettiva autonomia decisionale, etc. In tal caso la subordinazione potrà altresì essere confermata dalla caratterizzazione delle mansioni (diverse dalle funzioni proprie della carica rivestita e non rientranti nelle deleghe).

Di contro, laddove “non sussista alcuna formalizzazione di un contratto di lavoro subordinato di dirigente e risulti l’esercizio diretto (anzi predominante e fortemente personalizzato) della gestione della società in ragione del rapporto di immedesimazione organica, è evidentemente necessario, al fine di distinguere i due ruoli, un quid pluris”, da rinvenirsi nella specifica caratterizzazione delle mansioni svolte, sia pure in un contesto di ampi poteri di iniziativa e discrezionalità (cfr. Cass. n. 18414/2013).

In ogni caso, si rammenta che nell’individuazione della natura del rapporto occorre attenersi al principio di effettività, secondo il quale il nomen iuris utilizzato e le modalità con le quali il rapporto di lavoro è stato formalizzato costituiscono solo uno degli elementi ai quali occorre fare riferimento nella valutazione complessiva della situazione contestuale e successiva alla stipulazione del contratto al fine di accertare l’oggetto effettivo della prestazione convenuta (Cass. civ. n. 18476/2014).

Tutto ciò premesso, la valutazione della compatibilità dello status di amministratore di società di capitali (il riferimento è alle sole tipologie di cariche ritenute in astratto ammissibili) con lo svolgimento di attività di lavoro subordinato presuppone l’accertamento in concreto, caso per caso, della sussistenza delle seguenti condizioni:

  • che il potere deliberativo (come regolato dall’atto costitutivo e dallo statuto), diretto a formare la volontà dell’ente, sia affidato all’organo (collegiale) di amministrazione della società nel suo complesso e/o ad un altro organo sociale espressione della volontà imprenditoriale il quale esplichi un potere esterno;
  • che sia fornita la rigorosa prova della sussistenza del vincolo della subordinazione (anche, eventualmente, nella forma attenuata del lavoro dirigenziale) e cioè dell’assoggettamento del lavoratore interessato, nonostante la carica sociale, all’effettivo potere di supremazia gerarchica (potere direttivo, organizzativo, disciplinare, di vigilanza e di controllo) di un altro soggetto ovvero degli altri componenti dell’organismo sociale a cui appartiene;
  • il soggetto svolga, in concreto, mansioni estranee al rapporto organico con la società; in particolare, deve trattarsi di attività che esulino e che pertanto non siano ricomprese nei poteri di gestione che discendono dalla carica ricoperta o dalle deleghe che gli siano state conferite.
Il Direttore Generale
Gabriella Di Michele

[1]La stessa posizione può del pari essere riconosciuta nel caso del componente dell’organo di gestione che “di fatto” assuma, in contrasto con le previsioni statutarie, il ruolo dell’amministratore unico. In tal caso, pertanto, non si può configurare un rapporto di subordinazione lavorativa con la società, attesa l’insussistenza di due contrapposti centri di imputazione (cfr. Cass. civ., Sez. lavoro, n. 21759/2004).

[2] Se l’amministratore è munito di delega generale neanche l’attività del Collegio Sindacale, esercitata mediante controlli di legittimità sostanziale sull’amministrazione della società nel suo complesso, può comprovare l’eterodirezione necessaria perché si possa configurare un rapporto di lavoro subordinato.

[3] Anche la qualità del socio maggioritario di una società di capitali – atteso che lo stesso eserciti i propri (legittimi) poteri in seno all’organo a lui preposto, e cioè l’assemblea, senza interferire con l’attività degli amministratori nell’attuazione delle delibere assembleari pur esercitando i poteri di controllo riservati dal codice civile ed, eventualmente, dallo Statuto – non è di per sé di ostacolo alla sussistenza di un rapporto di lavoro subordinato tra socio e società, almeno potenziale. Si rammenta che l’attività lavorativa subordinata prestata in favore delle società di capitali da semplici soci che non sono investiti di particolari mandati o poteri è, in via generale, sempre ammessa in ragione della titolarità, in capo alle stesse, della personalità giuridica che presuppone la distinzione soggettiva tra lavoratore dipendente e datore di lavoro, fermo restando la sussistenza di tutti i requisiti tipici del rapporto di lavoro subordinato.

[4]A sostegno dell’ammissibilità del lavoro con qualifica dirigenziale prestato da un oggetto titolare di carica sociale nel medesimo ambito societario si è argomentato che “Se la tipica funzione del dirigente è quella di collaborazione diretta con l’imprenditore atta ad imprimere discrezionali facoltà di determinazione per l’intero organismo imprenditizio, essa è nondimeno legata e limitata dalle direttive generali del collegio amministrativo soprattutto in relazione alla misura ed alle modalità delle scelte operative attinenti al rischio economico ed all’indirizzo della produzione” (cfr. Cass. civ. n. 706/1993).


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