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Come contestare avviso di accertamento privo di motivazione

20 Aprile 2022
Come contestare avviso di accertamento privo di motivazione

Atto impositivo dell’Agenzia delle Entrate: l’obbligo di motivazione e il ricorso al giudice. Come contestare la richiesta di pagamento.

Come tutti gli atti amministrativi, anche l’avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate deve essere motivato: deve cioè indicare le ragioni del credito vantato dall’Erario e l’irregolarità fiscale commessa dal contribuente. La motivazione è necessaria per verificare la correttezza dell’atto ed eventualmente esercitare il diritto alla difesa giudiziale garantito dalla nostra Costituzione. Ragion per cui, in assenza di tale elemento, l’atto dell’ufficio delle imposte è nullo. Vediamo allora come contestare l’avviso di accertamento privo di motivazione. 

Obbligo di motivazione degli atti impositivi

A sancire l’obbligo di motivazione di tutti gli atti di accertamento fiscale è l’articolo 7 dello Statuto del contribuente. Esso dispone che gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati al pari di tutti i provvedimenti amministrativi [1].

In particolare, devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.

Inoltre, l’avviso di accertamento (così come la cartella esattoriale) deve tassativamente indicare:

  • l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;
  • l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela;
  • le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

Se l’avviso di accertamento o la cartella è conseguenza di un precedente atto (si pensi, ad esempio, a una sentenza di condanna nei confronti dell’amministrazione finanziaria), la motivazione può esaurirsi nell’indicazione di tale atto.

Accertamento fiscale: cos’è?

Con la parola “accertamento” si indica, in linea generale, il provvedimento impositivo con cui si chiede il pagamento di maggiori tributi rispetto a quelli già versati o non versati affatto (con lo stesso termine si può anche indicare il procedimento ossia l’insieme delle attività amministrative che portano alla sua emanazione).

L’atto impositivo è emanato da un ente pubblico, tipicamente l’Agenzia delle Entrate per i tributi dovuti allo Stato; ma può anche essere un ente locale (si pensi ai Comuni che contestano il mancato pagamento dell’Imu).

L’atto impositivo prende a volte nomi diversi a seconda del tributo richiesto. Così, ad esempio, viene chiamato avviso di accertamento per imposte come l’Irpef, l’Iva o l’Imu; avviso di liquidazione per l’imposta di registro o di successione. Il suo contenuto però non varia.

L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento

In primo luogo, l’avviso di accertamento deve essere motivato. A garanzia del contribuente, l’atto impositivo deve spiegare, in maniera chiara e intellegibile da chiunque (anche da un non esperto del settore), le ragioni poste alla base delle richieste di maggiori pagamenti, indicando sia i fatti rilevanti, sia le norme di diritto che si dicono violate. E se vi sono richiamati altri atti o documenti, che ne integrano la motivazione, questi devono esservi allegati. 

Se la motivazione dell’accertamento è mancante, incompleta o contraddittoria, la maggiore pretesa impositiva è illegittima e quindi contestabile dinanzi al giudice. 

Quando l’avviso di accertamento è nullo?

L’avviso di accertamento è nullo non solo quando è privo o carente di motivazione ma anche quando non è tempestivo. Vi sono regole, sia generali che speciali per tipi di imposta, che limitano nel tempo la facoltà dell’ente pubblico di prendere i pagamenti dai contribuenti. Decorso il lasso temporale previsto dalla legge, l’atto di accertamento è illegittimo e contestabile.

In secondo luogo, l’accertamento deve rispettare precisi requisiti di forma. Ad esempio, deve essere sottoscritto dal funzionario responsabile o incaricato (ora anche digitalmente); e deve essere notificato al contribuente nel rispetto delle procedure formali (ora anche via Pec).

Senza il rispetto di tali regole, gli atti dell’amministrazione finanziaria sono illegittimi e quindi contestabili.

In terzo luogo, l’accertamento è sempre impugnabile. Esso diventa definitivo solo decorso il termine concesso al destinatario per la sua contestazione ossia 60 giorni dalla notifica (e solo decorso tale termine diventa esecutivo).

Per favorire il contribuente che intenda opporsi all’avviso di accertamento, questo deve contenere tutte le informazioni necessarie all’impugnazione, indicando sia il giudice innanzi al quale il ricorso va proposto, sia i termini entro cui va effettuato.

Motivazione dell’avviso di accertamento per l’imposta di registro

In tema di imposta di registro, ai fini del rispetto dell’obbligo di motivazione dell’avviso di rettifica è sufficiente la riproduzione del contenuto essenziale degli atti utilizzati come parametro di riferimento, con la specificazione che trattasi, per ciascun atto, di valori dichiarati o accertati, senza che da questo derivi un ulteriore obbligo di allegare o riportare eventuali avvisi di accertamento relativi agli atti oggetto di comparazione [2].

La Cassazione ha detto [3] che, in tema di imposta di registro su atti giudiziari, l’obbligo di motivazione dell’avviso di liquidazione, gravante sull’Amministrazione, è assolto con l’indicazione della data e del numero della sentenza civile o del decreto ingiuntivo, senza necessità di allegazione dell’atto, purché sia certo o presumibile che il contribuente ne abbia avuto pregressa conoscenza (in applicazione di tale principio la Suprema Corte ha escluso la necessità di allegazione del decreto ingiuntivo soggetto ad imposta di registro, essendo stato il contribuente parte ricorrente nel procedimento monitorio e contenendo l’avviso di accertamento una chiara e precisa indicazione dell’atto giudiziario, delle parti processuali, del negozio enunciato, della statuizione adottata, nonché dei criteri per il calcolo dell’imposta di registro).

L’Agenzia delle Entrate può fornire la motivazione dopo il ricorso dinanzi al giudice?

Secondo la Cassazione [4], l’Agenzia delle Entrate non può sanare il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento fornendo le spiegazioni della pretesa nel corso del giudizio dinanzi al giudice instaurato dal contribuente che abbia impugnato l’atto. È infatti inammissibile una motivazione “postuma” dell’ufficio impositore finalizzata a colmare un preesistente difetto di motivazione dell’avviso di accertamento che ha omesso elementi imprescindibili. Si tratta infatti di un atto amministrativo che, in quanto tale, deve contenere già in sé, al momento della sua emissione da parte dell’ufficio, tutti gli elementi sufficienti e idonei per assicurare al soggetto destinatario dell’atto stesso, l’esplicazione dell’esercizio del diritto di difesa previsto dall’articolo 24 della Costituzione. 

Una motivazione postuma finalizzata ad integrare il contenuto sostanziale di un atto impositivo non può dirsi sufficiente per ripristinare o meglio sanare una deroga normativa che si è già concretizzata e consumata al punto da avere già leso l’esercizio del diritto di difesa così come lamentato dal contribuente.

Per cui, è senza dubbio necessario che l’ufficio provveda ad esplicare con chiarezza già in fase di redazione dell’avviso di liquidazione, i criteri di calcolo adottati per la quantificazione dell’imposta, in modo da assicurare al contribuente la possibilità di contestare la congruità dell’importo richiesto.

La Corte, nel caso di specie, ha confermato un orientamento già palesato in altre pronunce e finalizzato ad ottemperare pedissequamente uno dei principi fondamentali disposti dallo Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000).

Quando l’avviso di accertamento è motivato?

Più volte, la stessa Corte di Cassazione ha precisato che un avviso di accertamento o, più in generale, un atto impositivo può dirsi sufficientemente motivato nel momento in cui contiene in sé tutti gli elementi idonei a rendere edotto il contribuente in ordine alle ragioni e all’entità della pretesa tributaria, consentendo a questi di poter validamente esercitare il proprio diritto di difesa. 

Come contestare l’avviso di accertamento privo di motivazione 

Per la contestazione dell’avviso di accertamento è necessario procedere tramite ricorso in Commissione Tributaria entro 60 giorni dal ricevimento dell’atto.

Il ricorso, che fino a 3.000 euro di valore può essere presentato direttamente dal contribuente o, in caso contrario, tramite avvocati, commercialisti o ragionieri, deve indicare le ragioni del vizio che si intende far valere. In attesa della sentenza bisogna pagare 1/3 (un terzo) delle somme richieste a titolo di tributi e interessi, non essendo invece ammessa alcuna riscossione immediata per le sanzioni; dopo la sentenza sfavorevole di primo grado, i residui 2/3 di tributi e interessi e 1/3 delle sanzioni; dopo la sentenza sfavorevole di secondo grado, i residui 2/3 delle sanzioni.


note

[1] Così prescritto dall’art. 3 della L. 7 agosto 1990, n. 241.

[2] Cass. sent. n. 381/2022.

[3] Cass. sent. n. 30084/21.

[4] Cass. sent. n. 11284/2022.

Autore immagine: depositphotos.com


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