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Incertezza normativa tributaria: che fare?

8 Giugno 2022 | Autore:
Incertezza normativa tributaria: che fare?

Come comportarsi quando la legge non è chiara e le circolari del Mef o dell’Agenzia delle Entrate danno un’interpretazione che il contribuente non condivide?

La normativa fiscale italiana è complessa e contorta. In molti casi, i contribuenti non sanno come regolarsi. Quando c’è una situazione di incertezza nella normativa tributaria, che fare? La questione ha una notevole rilevanza pratica, perché molto spesso si tratta di norme che prevedono agevolazioni fiscali o crediti d’imposta, e bisogna saperle interpretare nel modo corretto, per non perdere i benefici spettanti ed anche per non correre il rischio di subire un accertamento con l’irrogazione di sanzioni.

L’incertezza normativa tributaria

La legge [1] prevede una specifica ipotesi di incertezza normativa tributaria che, quando è obiettiva, evita le sanzioni non penali. In questo modo, si salva il contribuente che si è attenuto in buona fede a quelli che credeva essere i dettami della legge e delle circolari. Già, perché anche le circolari emanate dall’Amministrazione finanziaria, e in particolare quelle dell’Agenzia delle Entrate, hanno un peso determinante nell’orientare i comportamenti dei contribuenti, e non solo ad indirizzare l’attività ispettiva dei pubblici funzionari.

Insomma, le leggi non sono chiare, e quando il Fisco prende posizione per interpretarle bisogna tenere conto anche della sua tesi, ed eventualmente prepararsi a confutarla ricorrendo al giudice tributario. Ma il principio di fondo, che potremmo così riassumere: «se la norma è incerta, niente sanzioni», deve essere applicato di volta in volta dal giudice, quindi vederlo riconosciuto non è affatto semplice. Vediamo, dunque, cosa accade.

Che valore hanno le circolari?

Le circolari dell’Amministrazione finanziaria non sono contemplate nella gerarchia delle fonti del diritto. Esse hanno un valore estremamente inferiore rispetto alle leggi: sono soltanto atti interni, documenti di prassi, e perciò sono vincolanti soltanto nei confronti dei funzionari cui sono indirizzate. In altre parole, le circolari hanno una validità circoscritta: sono istruzioni di servizio destinate agli impiegati di quel ramo della Pubblica Amministrazione (Agenzia delle Entrate, Dogane e Monopoli, Inps, ecc.) che sono chiamati ad applicarne il contenuto nella propria attività ispettiva, burocratica e di controllo.

Nella pratica, però, avviene spesso che, all’indomani dell’emanazione di una legge, intervengano numerose circolari per interpretarla e precisarne i limiti di applicazione. Questo fenomeno è legittimo ed, anzi, costituisce una garanzia per il contribuente, che in tal modo è messo in grado di conoscere in anticipo quale sarà la linea adottata dagli Uffici riguardo a tale norma di legge. Ma quando l’interpretazione fornita dalla circolare è troppo restrittiva, ed arriva ad escludere categorie di soggetti che avrebbero diritto al riconoscimento di determinate agevolazioni o esenzioni d’imposta, sorge il contenzioso tra i contribuenti ed il Fisco. L’Amministrazione finanziaria si appella alla circolare, ma questo non basta a legittimare la sua linea interpretativa.

Cosa succede in caso di contrasto tra leggi e circolari?

In caso di contrasto tra le norme di legge e i dettami delle circolari, deve essere sempre la legge a prevalere, e il cittadino contribuente, quando è colpito da un avviso di accertamento o da un altro atto impositivo e di irrogazione di sanzioni, può ricorrere al giudice tributario per lamentare l’illegittimità della prassi adottata dall’Amministrazione finanziaria.

Secondo l’art. 101 della Costituzione, il giudice è soggetto solo alla legge, e non alle circolari, direttive e provvedimenti ministeriali del Mef (Ministero Economia e Finanze) o delle Agenzie fiscali. Così, se durante il contenzioso tributario l’Agenzia delle Entrate richiama in proprio favore l’osservanza di una circolare, il contribuente può obiettare che le disposizioni di legge hanno un contenuto diverso e devono essere interpretate in un’altra maniera. Siccome le leggi, inevitabilmente, prevalgono, il giudice deve sempre disapplicare la circolare (o un qualsiasi altro provvedimento amministrativo) che risulta difforme dal dettato legislativo.

L’obiettiva incertezza normativa come causa esimente

Anche la giurisprudenza della Corte di Cassazione conferma da tempo e in modo unanime il primato della legge sulle istruzioni ministeriali e delle Agenzie fiscali. La Suprema Corte, però, tiene anche conto dell’importante fenomeno dell’incertezza normativa tributaria, che si verifica quando viene constatata «l’impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica» applicabile al caso di specie [2]. È un’incertezza obiettiva, dovuta alla formulazione della norma in sé, che coinvolge non solo il contribuente, ma anche il giudice che deve dare applicazione ad una legge controversa e oscura.

L’obiettiva incertezza normativa è – per usare le parole della Cassazione in una recente ordinanza [3] – quella che «impedisce di pervenire allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria». Ecco, allora, che in questi casi il giudice può annullare le sanzioni inflitte al contribuente, quando emerge una situazione di «inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ossia l’insicurezza del risultato conseguito con la sua interpretazione» [4].

Cosa fare quando l’interpretazione della norma tributaria è incerta?

In concreto, un importante indice rivelatore dell’obiettiva incertezza normativa è dato dall’assenza di un consolidato orientamento della giurisprudenza di merito (Commissioni tributarie) e di legittimità (Corte di Cassazione), come avviene quando la Suprema Corte assume, nel corso del tempo, differenti posizioni sulla medesima questione. Ma al verificarsi di tali condizioni è al contribuente che, in caso di contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria, spetta provare la ricorrenza di un’inevitabile e oggettiva incertezza normativa [5].

In sostanza, nel proprio ricorso, il contribuente dovrà evidenziare le interpretazioni diverse che si sono susseguite anche in seno alla Cassazione, e richiamare quella che risulta più conforme al dato normativo; tutto ciò va fatto escludendo la valenza interpretativa delle circolari, se non al fine di richiamare l’illegittimità della prassi amministrativa rispetto al dettato normativo. Nella nuova pronuncia [3], i giudici di piazza Cavour sottolineano che: «l’affidamento del contribuente sul contenuto delle circolari ministeriali in materia tributaria rileva ai fini dell’esclusione delle sanzioni soltanto ove il contribuente si sia conformato a un’interpretazione erronea fornita dall’Amministrazione finanziaria»; quindi, non basta che la norma di legge, e la circolare esplicativa, siano di «non agevole interpretazione».


note

[1] Art. 8 D.Lgs. n. 546/1992: «La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce».

[2] Cass. sent. n. 10314/2019, n. 13076/2015, n. 4394/2014 e n. 24670/2007.

[3] Cass. ord. n. 18106 del 06.06.2022.

[4] Cass. sent. n. 4169/2020.


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