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Omesso versamento ritenute: cosa è stato depenalizzato?

16 Novembre 2022 | Autore:
Omesso versamento ritenute: cosa è stato depenalizzato?

Quando il sostituto d’imposta non commette più reato: quali sono le soglie di punibilità e cosa è cambiato dopo l’intervento della Corte Costituzionale.

Sul reato di omesso versamento di ritenute dovute dal datore di lavoro o certificate dal sostituto d’imposta, si sono accumulate riforme legislative e interventi della Corte Costituzionale, al punto che con tutti questi tagli ed innesti non è facile capire cosa è stato depenalizzato e cosa, invece, rimane ancora reato. In particolare, dopo la declaratoria di incostituzionalità della Consulta del luglio 2022, che ha dichiarato l’illegittimità delle norme introdotte nel 2015 e nel 2019 – nella parte in cui prevedevano la sussistenza della violazione penale anche sulla base dei dati che risultavano dalle dichiarazioni fatte dai sostituti d’imposta con il modello 770, e non solo dalle certificazioni rilasciate ai percettori – ci si è chiesti che sorte avrebbero dovuto avere i processi penali in quel momento pendenti, ed anche quelli instaurati successivamente.

Insomma, attualmente, per cosa si può essere incriminati e come si prova la condotta illecita? Tutti i datori di lavoro (più o meno ligi) sono interessati a saperlo, per conoscere quali sono le conseguenze di ogni loro eventuale inadempimento.

Adesso, la risposta è arrivata per bocca della Corte di Cassazione che, con una nuova sentenza [1], ha fornito una soluzione molto lineare: l’omesso versamento di ritenute nel modello 770 senza certificazioni ai sostituiti d’imposta non è più reato, in nessun caso. In poche parole, a seguito dell’eliminazione delle norme dichiarate incostituzionali, si torna al regime previgente al 2015: così l’unica fattispecie attualmente prevista dalla norma incriminatrice è l’omesso versamento di ritenute che il sostituto d’imposta ha indicato nelle certificazioni uniche (i vecchi Cud) consegnati ai lavoratori, riportando l’ammontare delle trattenute che ha operato dalla loro retribuzione ma che poi non ha provveduto a versare all’Erario, tenendo indebitamente le somme per sé.

Di conseguenza, ora la pubblica accusa nel procedimento penale instaurato a carico del trasgressore non potrà provare il reato sulla sola base dei modelli 770, ma dovrà produrre le relative certificazioni rilasciate ai lavoratori o, quantomeno, acquisire le dichiarazioni testimoniali di coloro che le hanno ricevute. Tutto questo può sembrare piuttosto complicato, ma in realtà è il frutto dell’evoluzione legislativa e dell’interpretazione giurisprudenziale di un reato che ha sempre avuto una vita tormentata, soprattutto per effetto delle depenalizzazioni e delle successive reintroduzioni di ipotesi di reato con formulazioni diverse, che infine la Consulta ha tranciato perché costituzionalmente illegittime.

Omesso versamento di contributi previdenziali: reato e depenalizzazione parziale

Per prima cosa occupiamoci del reato di omesso versamento dei contributi previdenziali dei dipendenti da parte del datore di lavoro, che presenta affinità con quello che stiamo esaminando: è stato depenalizzato nel 2016 in tutti i casi in cui l’importo non supera i 10mila euro annui (si applica soltanto la sanzione amministrativa pecuniaria da 10mila a 50mila euro), e rimane reato oltre tale soglia di punibilità [2]. La pena è la reclusione fino a 3 anni e la multa fino a 1.032 euro.

Il datore di lavoro non è punibile se provvede al versamento delle ritenute entro 3 mesi dalla contestazione o dalla notifica dell’accertamento della violazione: questa causa di esclusione della punibilità “sgonfia” parecchio l’effetto deterrente della norma incriminatrice e della correlativa sanzione, ma di fatto induce all’adempimento spontaneo dei versamenti omessi.

Nel 2018, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione [3] hanno chiarito che la soglia di punibilità di 10mila euro va calcolata con riferimento alla data di scadenza del termine utile concesso al datore di lavoro per eseguire i versamenti (in genere, il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento dei contributi, che, se ricade in data festiva, viene prorogato al primo giorno lavorativo successivo), ma in ogni caso il superamento va riferito all’intera annualità: il legislatore infatti ha voluto punire penalmente non tanto l’omesso versamento dei contributi in sé, quanto l’indebita appropriazione, da parte del datore di lavoro, di somme trattenute dalla retribuzione erogata al lavoratore.

Questo è il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite: «In tema di omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dei dipendenti, l’importo complessivo superiore ad euro 10.000 annui, rilevante ai fini del raggiungimento della soglia di punibilità, deve essere individuato con riferimento alle mensilità di scadenza dei versamenti contributivi (periodo 16 gennaio -16 dicembre, relativo alle retribuzioni corrisposte, rispettivamente, nel dicembre dell’anno precedente e nel novembre dell’anno in corso)».

Omesso versamento di ritenute d’imposta: quando rimane reato e cosa è depenalizzato?

Diversamente dall’omesso versamento dei contributi previdenziali, l’omesso versamento di ritenute d’imposta costituisce un autonomo reato tributario [4], punito con la reclusione da sei mesi a due anni, che scatta quando l’ammontare delle ritenute dovute supera la soglia di 150mila euro per ciascun periodo d’imposta. Qui il termine di versamento è quello previsto per la presentazione della dichiarazione annuale da parte dei sostituti d’imposta, cioè il modello 770.

Come abbiamo anticipato, nel luglio 2022 una pronuncia della Corte Costituzionale [5] ha dichiarato illegittima, per eccesso di delega, la norma che nel 2015 aveva aggiunto nella fattispecie di reato il riferimento al modello 770, quello con cui attraverso il quale i datori di lavoro che svolgono la funzione di sostituti d’imposta nei confronti dei loro dipendenti indicano l’ammontare delle ritenute d’imposta operate, ai fini della liquidazione e del versamento. La Consulta ha rilevato che il legislatore delegato, esorbitando dai suoi poteri, aveva introdotto una nuova condotta punibile penalmente, costituita dall’omesso versamento delle ritenute dovute in base alla dichiarazione presentata, a prescindere dal rilascio effettivo delle certificazioni ai soggetti sostituiti, cioè ai lavoratori ai quali sono erogate le retribuzioni soggette a trattenuta.

La novità è importante, perché adesso per stabilire la sussistenza del reato o meno si torna a fare riferimento alle sole «ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti», quindi la certificazione unica (Cu, in precedenza chiamata Cud) che viene loro consegnata annualmente. Pertanto, ai fini della prova del reato, non è sufficiente il solo modello 770: tornano così in vigore i principi già elaborati in passato dalla giurisprudenza della Cassazione e ora ribaditi nella nuova sentenza [1], secondo cui «in tema di omesso versamento di ritenute certificate, non più solo per i fatti pregressi al Dlgs 158/2015, ma anche per i fatti ad esso successivi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione modello 770, dovendosi cioè comprovare aliunde [in altro modo, da altre cose, n.d.r.] il rilascio delle predette certificazioni». E in tale prospettiva – spiega il Collegio – «grava sul pubblico ministero l’onere di ricercare, al fine del raggiungimento della prova richiesta ai fini della configurabilità della fattispecie, elementi ulteriori e diversi (orali, come ad esempio le dichiarazioni dei sostituiti, o documentali) rispetto alla sola dichiarazione modello 770».

Approfondimenti

Ti spieghiamo ampiamente la portata dell’intervento della Corte Costituzionale di luglio 2022 nell’articolo: “Quando non versare le ritenute è reato“. Per gli approfondimenti relativi all’addebito delle violazioni ed alle possibilità di definizione, leggi “Ritenute non versate: quali sanzioni?“.


note

[1] Cass. sent. n. 43238 del 15.11.2022.

[2] Art. 2, co.1 bis, D.L. n. 463/1983, conv. In L. n. 638/1983, modif. dal D.Lgs. n. 8/2016.

[3] Cass. S.U. sent. n. 10424/2018.

[4] Art. 10 bis D.Lgs. n. 74/2000, modif. dal D.L. n. 124/2018, conv. in L. n. 157/2019 (parte dichiarata incostituzionale da C. Cost. sent. n. 175/2022 che ha così reintrodotto il testo nella formulazione previgente).

[5] C. Cost. sent. n. 175 del 14.07.2022.


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