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Lo sai che? Fisco: le plusvalenze da cessione del contratto preliminare di vendita

Lo sai che? Pubblicato il 12 marzo 2015

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> Lo sai che? Pubblicato il 12 marzo 2015

Reddito determinato dalla differenza fra l’ammontare che è stato percepito nel corso del periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla sua produzione nel corso del medesimo periodo.

Con una Risoluzione Ministeriale del 19 gennaio scorso [1], resa in risposta ad un interpello presentato da un contribuente sul trattamento fiscale delle plusvalenze derivanti dalla cessione di un contratto preliminare di vendita di un immobile, l’Agenzia delle Entrate ha finalmente fornito delle indicazioni chiare in merito al trattamento che deve essere riservato a questa fattispecie reddituale ai fini dell’imposizione diretta.

Nel caso trattato dall’Agenzia un contribuente, persona fisica che non esercitava un’attività di lavoro autonomo o d’impresa, aveva stipulato un contratto preliminare con un soggetto IVA, finalizzato all’acquisto di un’unità immobiliare ad uso abitativo. Trovandosi successivamente nelle condizioni di non poter procedere alla sottoscrizione dell’atto definitivo di compravendita, il contribuente desiderava conoscere quale avrebbe potuto essere l’impatto fiscale, in termini di imposizione diretta, nel caso in cui fosse riuscito a cedere il preliminare per un corrispettivo più elevato di quanto fosse stato l’acconto originariamente versato in sede di stipula del contratto.

In riferimento alla fattispecie tratta dall’Agenzia delle Entrate, al fine di meglio inquadrare gli effetti in termini di imposizione diretta ed indiretta, è opportuno precisare che questo caso della cessione del contratto preliminare di vendita di un immobile, da un punto di vista meramente civilistico, si differenzia in modo sostanziale dall’altra ipotesi ricorrente che consiste nel preliminare per persona da nominare (in proposito al quale, in ogni caso si verifica una modificazione soggettiva del preliminare). Ciò in quanto il subentro del terzo nella posizione che precedentemente era del promittente acquirente originario, nella fattispecie in esame, ovvero nel caso di cessione del contratto, avviene a titolo derivato e con efficacia che decorre dal momento della cessione in poi, mentre, nel caso del preliminare per persona da nominare, il terzo nominato subentra nella posizione che era stata originariamente assunta da parte del cedente con effetto retroattivo, ossia a partire dal momento in cui è stato stipulato il contratto preliminare.

Tale distinzione assume una propria rilevanza ai fini delle imposte indirette, in quanto la possibilità di recuperare l’imposta di registro o l’IVA che è stata versata dal precedente promissario acquirente in sede di sottoscrizione del contratto preliminare muta a seconda che la vendita sia stata soggetta o meno ad IVA. Tuttavia, non essendo stato, tale aspetto, trattato nel contesto della Risoluzione che si sta commentando, formerà oggetto di uno specifico esame in un futuro intervento così come verranno trattati in un successivo articolo gli aspetti di imposizione diretta del preliminare con persona da nominare.

L’istante [2] ha da parte sua avanzato una soluzione in cui veniva proposta come la non tassabilità ai fini delle imposte dirette dell’eventuale eccedenza positiva esistente tra il prezzo di cessione del contratto e l’ammontare dell’acconto che inizialmente era stato versato.

La motivazione addotta dal contribuente cercava il proprio fondamento nel fatto che, non essendo la fattispecie prospettata direttamente riconducibile ad alcuna norma impositrice vigente e non essendo consentita, in ambito tributario, alcuna interpretazione analogica, l’unica conclusione possibile avrebbe dovuto essere quella di non far concorrere l’eccedenza alla formazione del reddito imponibile.

Corre l’obbligo di sottolineare come le argomentazioni prospettate nell’interpello da parte del contribuente non potevano essere considerate del tutto peregrine in quanto erano state in precedenza assunte anche da parte della dottrina, che, fondandosi sul principio di certezza del diritto tributario, sosteneva la tesi della non imponibilità di tale corrispettivo percepito fuori dall’esercizio dell’impresa: la legge [3], difatti, pur rappresentando una categoria residuale, contiene un elenco esaustivo delle tipologie di redditi annoverabili tra quelli diversi ed effettivamente, tra queste, manca una disposizione che esplicitamente attragga a tassazione in maniera inequivocabile la fattispecie in parola.

L’Agenzia delle Entrate, però, non è stata dello stesso avviso ed abbraccia, come per altro prevedibile, la tesi dell’imponibilità. Analizzando la fattispecie, la Risoluzione rileva come il contratto preliminare non ha effetti reali, vale a dire non trasferisce la proprietà del bene, ma produce esclusivamente effetti obbligatori, nel senso che comporta il sorgere di determinati impegni in capo alle parti contraenti”. Pertanto, sostenendo che il reddito debba annoverarsi tra i redditi diversi [4], riconduce l’eventuale eccedenza percepita per il trasferimento del contratto alla categoria dei corrispettivi percepiti per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.

Si precisa che tale orientamento era stato in precedenza già sostenuto dalla giurisprudenza tributaria [5] che aveva appunto ricondotto il corrispettivo di cessione di preliminare ai redditi diversi, lettera l), in virtù del fatto che “il cedente assume l’obbligo verso il cessionario di farlo subentrare nel contratto originario ottenendo l’assenso dell’iniziale venditore”.

Analoga motivazione viene addotta da parte dell’Agenzia nella Risoluzione in esame: il contratto preliminare comporta per le parti esclusivamente effetti obbligatori e, nel caso prospettato, il contribuente si “assume l’obbligo di non essere presente al momento della stipula del contratto definitivo e, di conseguenza, di non sottoscrivere lo stesso”.

Va poi sottolineato anche il fatto che l’Agenzia nell’esaminata Risoluzione [1] conferma quanto sostenuto praticamente all’unanimità dalla dottrina, ovvero che non è possibile inquadrare il corrispettivo della predetta cessione fra i redditi [6], dal momento che il contratto preliminare pone tra le parti solo vincoli obbligatori, rimandando ad una fase successiva l’effettiva traslazione dei diritti reali, mentre tale disposizione sottopone a tassazione il corrispettivo conseguito dall’effettiva cessione di beni immobili e non il semplice obbligo di cedere il bene di cui al contratto preliminare.

Di conseguenza, per quanto riguarda le modalità di determinazione dell’importo che deve essere sottoposto a tassazione, a fronte dell’assunzione dell’obbligo in argomento, dovrà essere applicata la regola secondo cui [7] il reddito viene ad essere determinato dalla differenza fra l’ammontare che è stato percepito nel corso del periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla sua produzione nel corso del medesimo periodo.

note

[1] Risoluzione Ministeriale n. 6/E/2015, emanata il 19 gennaio.

[2] Con l’interpello di cui alla R.M. n. 6/E/2015, così come previsto dall’articolo 11 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 che regolamenta l’istituto dell’interpello.

[3] Art. 67 del TUIR.

[4] Ex art. 67 del TUIR.

[5] Si veda, tra le altre, la Sentenza n. 72 del 20 settembre 2013 della C.T.R. dell’Emilia Romagna.

[6] Di cui al comma 1, lettera b) dell’articolo 67 TUIR.

[7] Secondo quanto stabilito dall’art. 71, comma 2, del TUIR.


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