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Lo sai che? L’imposizione diretta del preliminare con persona da nominare

Lo sai che? Pubblicato il 13 marzo 2015

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> Lo sai che? Pubblicato il 13 marzo 2015

Contratto per persona da nominare, dichiarazione e accettazione, corrispettivo, plusvalenze.

Secondo quanto viene previsto dal codice civile [1], in sede di sottoscrizione del contratto preliminare di vendita, è possibile prevedere che una delle parti si riservi la facoltà di nominare il soggetto che effettivamente andrà ad acquistare i diritti e assumerà gli obblighi che derivano dal contratto stesso.

Tale formula è piuttosto frequente nella pratica dei contratti preliminari di compravendita immobiliare, nell’ambito dei quali, ad esempio, il promissario acquirente – mediante l’apposizione della formula per persona da nominare – ha la possibilità di consentire l’ingresso di un soggetto terzo nel contratto. Si pensi, ad esempio, alla fattispecie costituita dalla sottoscrizione di un contratto preliminare di compravendita immobiliare da parte dei genitori con la riserva di nominare il figlio quale effettivo soggetto che acquisterà in un secondo momento l’immobile compromissato. Quest’ultimo, a seguito della dichiarazione resa dal promissario acquirente, potrà – accettando tale nomina – divenire parte sostanziale del contratto e gli effetti che conseguono a tale nomina si concretizzeranno a partire dal momento che è stato indicato nel contratto medesimo, estromettendo il soggetto che in origine aveva sottoscritto il contratto. Una volta che sia stata perfezionata la procedura di nomina, colui che è stato nominato diventerà parte dell’originario contratto con effetto retroattivo, come se il preliminare fosse stato da lui originariamente sottoscritto.

La clausola per persona da nominare si configura, pertanto, come strumento il cui scopo è quello di rendere più agevole la circolazione dei beni. Nell’ambito delle compravendite immobiliari, in particolare, essa consente di realizzare una pluralità di trasferimenti immobiliari, evitando – tra l’altro – l’applicazione multipla dell’imposizione indiretta (sia essa relativa all’imposta di registro o all’IVA) che sarebbe altrimenti dovuta in conseguenza di ciascun atto con il quale si trasferisce in via definitiva il bene.

In questa sede ci si propone di investigare quelli che sono i profili tributari relativi all’Irpef (e quindi l’ambito delle imposte dirette) che risulta essere applicabile ai corrispettivi eventualmente percepiti da parte dell’originario stipulante a fronte della dichiarazione di nomina, con la quale questi consente ad un soggetto terzo il subentro nel contratto che originariamente era stato stipulato.

È senza dubbio corretto premettere che, ai fini dell’imposizione diretta, non solleva alcuna problematica l’ipotesi in cui la nomina del terzo venga effettuata senza che sia prevista la corresponsione di alcun corrispettivo a suo favore. In tal caso non trova applicazione alcuna tassazione, dato che viene a mancare un qualsiasi incremento patrimoniale a beneficio del soggetto che originariamente è intervenuto a stipulare il contratto preliminare.

Va da sé però che in tali casi andrà valutata con grande attenzione l’eventuale ripetitività di tali operazioni nel corso del periodo d’imposta, avendo riguardo anche alla presenza o meno di legami familiari tra il contraente originario ed il soggetto cui viene consentito di subentrare nelle obbligazioni contrattuali.

È del tutto evidente, infatti, che agli occhi di un’Amministrazione finanziaria sempre pronta all’attenta verifica della possibilità di sottrazione di massa imponibile, la dichiarazione di nomina, ad esempio, resa da un padre a favore di un figlio e, per di più, occasionalmente, non sia vista nella stessa maniera in cui viene valutata quella di un contraente che nomini un terzo a lui del tutto estraneo. E tale differente valutazione sarà tanto più evidente nel caso in cui l’operazione sia abitualmente ripetuta magari in relazione ad una pluralità di contratti preliminari.

A seconda delle situazioni e dei dati che sono a disposizione del Fisco (ad esempio, a partire dalle registrazioni dei preliminari), potrebbero infatti essere avviati delle apposite verifiche tributarie, anche con l’ausilio di accertamenti relativi alle movimentazioni dei conti correnti bancari, volti ad appurare l’eventuale presenza di somme corrisposte in nero, fino ad arrivare all’ipotesi di sussistenza di una vera e propria attività d’impresa non dichiarata.

Ciò detto, nel caso in cui venga versato un corrispettivo a fronte della dichiarazione di nomina [1], va riconosciuto che né la dottrina né la prassi dell’Amministrazione finanziaria hanno assunto posizioni univoche. Parte della dottrina ritiene infatti che non sia dovuta alcuna tassazione in capo al percettore, in quanto il provento così prodotto non rientrerebbe in alcuna delle categorie reddituali previste dalla legge [2]. Secondo il citato indirizzo interpretativo, il compenso corrisposta dalla parte subentrante nelle obbligazioni relative al contratto preliminare di vendita all’originale promissario acquirente non rientrerebbe tra le fattispecie di plusvalenza immobiliare [3], in quanto la previsione impositiva dell’articolo in parola si riferisce alle sole plusvalenze derivanti da vere e proprie “cessioni immobiliari”.

Va tuttavia ricordato che secondo un altro indirizzo dottrinale, invece, i redditi derivanti dalle operazioni citate possono trovare un adeguato e coerente inquadramento nell’ambito dei proventi in merito ai quali viene disposto dall’articolo 67, comma 1, lettera l), del TUIR, in quanto tali proventi verrebbero ad essere identificabili come compensi la cui origine è reperibile nell’assunzione da parte del beneficiario di obblighi di fare, non fare o permettere. In base a tale orientamento interpretativo, la dichiarazione con cui si provvede a nominare un terzo beneficiario della possibilità di subentrare nelle obbligazioni derivanti dal contratto preliminare di vendita realizzerebbe l’assunzione di un obbligo di permettere da parte dell’originario soggetto stipulante, consentendo l’ingresso di un soggetto terzo nelle posizioni attive e passive del contratto a suo tempo già stipulato.

La giurisprudenza sul punto è relativamente povera. Si può infatti ricordare come la CTP di Firenze [4] si sia pronunciata in merito a quale possa essere la qualificazione tributaria delle somme ricevute da parte di un soggetto privato che, in più di una occasione, aveva realizzato delle plusvalenze cedendo la propria posizione contrattuale di promissario acquirente di immobili.

In tale fattispecie, i giudici di primo grado avevano ritenuto che il soggetto in questione avesse posto in essere una vera e propria attività commerciale, anche se temporanea, con la conseguenza che i relativi redditi venivano ritenuti assoggettabili a tassazione in quanto rientranti nell’ambito applicativo dell’articolo 67, comma 1, lettera i), del TUIR (in sostanza le plusvalenze realizzate dal soggetto in questione venivano considerate come redditi derivanti dall’esercizio di un’attività commerciale non esercitata abitualmente).

In ogni caso, la stessa pronuncia citata, anche con l’intenzione di escludere la natura “commerciale” di tali atti, propende per ritenere le somme in questione ricadere – in via residuale – nel perimetro applicativo della previsione di cui al già citato articolo 67, comma 1, lettera l), del TUIR (ritenendo quindi le plusvalenze in questione come redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere). Da un punto di vista pratico la previsione di cui alla lettera l) accoglie – di fatto – le fattispecie reddituali che trovano la propria origine dall’assunzione di un obbligo da parte del contribuente il quale si vincola ad effettuare una data prestazione, ovvero permettere il subentro di un soggetto terzo nelle obbligazioni derivanti dal contratto preliminare di vendita, prestazione che non rientra in alcuna attività qualificabile come di lavoro autonomo o di impresa, oppure a non adottare un comportamento economico che sarebbe, altrimenti, libero di porre in essere, oppure, ancora, a limitare un proprio diritto consentendo ad altri di trarne, in vece sua, godimento. Pertanto, nel caso in cui si abbia la nomina di un terzo a fronte della corresponsione di un corrispettivo, sembra obiettivamente difficile non rientrare in nessuna di tale ipotesi. Di conseguenza ed allo stato attuale, si ritiene pacifico che il reddito in questione andrà dichiarato tra i redditi diversi.

Vale la pena di evidenziare che la plusvalenza realizzata in conseguenza del subentro nel preliminare di vendita conseguita dall’originario stipulante tramite la dichiarazione di nomina del terzo non potrà essere assoggettata all’imposta sostitutiva del 20% [5] in quanto tale modalità di tassazione è azionabile solo nel caso in cui si venga a concretizzare una compravendita immobiliare vera e propria. Da ciò deriva che il reddito in questione non beneficerà dell’aliquota proporzionale fissa ma, piuttosto, dovrà scontare le aliquote progressive, e nella fattispecie quella marginale, in funzione del reddito complessivo annuale del percettore.

note

[1] Art. 1401 cod. civ.

[2] Art. 6 del TUIR.

[3] Previste dall’art. 67, comma 1, lettera b) del TUIR.

[4] CTP Firenze sent. n. 150/16 del 3.08.2012.

[5] Prevista dall’art. 1, comma 496, della Legge 266/2005.


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