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Accertamento fiscale: obbligatorio il confronto preventivo col contribuente

9 Luglio 2015
Accertamento fiscale: obbligatorio il confronto preventivo col contribuente

Contraddittorio e richiesta chiarimenti ritenuti necessari dalla giurisprudenza anche se la legge lascia spazio alle incertezze.

Richiesta di chiarimenti obbligatoria o no, prima degli accertamenti fiscali? Su questo tema la giurisprudenza sta discutendo da anni: non sempre si è d’accordo sul fatto che vi sia necessità di un contraddittorio preventivo con il contribuente prima dell’invio dell’atto impositivo.

La questione è stata riaperta dopo l’importante sentenza della Corte Costituzionale di qualche giorno fa, espressasi però solo con riferimento all’elusione fiscale (o abuso di diritto), come riportato nell’articolo “Accertamento fiscale nullo se emesso prima di 60 giorni”. Ed ora, sempre sullo stesso tema del contraddittorio preventivo obbligatorio, sono chiamate a pronunciarsi le Sezioni Unite della Cassazione. Intanto possiamo già tracciare un primo quadro della situazione attuale.

La nostra legge, salvo alcune ipotesi (nuovo redditometro, accertamenti antielusivi ecc.) non prevede un generale obbligo, per l’Agenzia delle Entrate, di chiedere chiarimenti al contribuente prima di inviare l’accertamento fiscale (cosiddetto diritto al contraddittorio), ma quest’obbligo – per come si dirà a breve – è stato ritenuto in via interpretativa dai principi generali del nostro ordinamento tributario. Proprio a riguardo, la Consulta (nella sentenza appena citata) ha cercato di riempire parzialmente il vuoto normativo, almeno con riferimento all’abuso di diritto.

L’anno scorso le Sezioni unite della Cassazione [1] avevano precisato che ogni provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente va preceduto da un contraddittorio preventivo che deve avviare l’Agenzia delle Entrate, a pena di nullità dell’accertamento fiscale, anche se non sia previsto espressamente da una norma (nel caso oggetto della pronuncia si trattava di un preavviso di ipoteca).

Dal canto suo, il fisco (supportato da altre sentenze sia di merito che della stessa Cassazione) non ritiene corretta un’estensione così generalizzata dell’obbligo. Occorre allora distinguere a seconda dei casi concreti:

  • verifiche fiscali presso il contribuente: il contraddittorio è ritenuto obbligatorio e l’Agenzia delle Entrate non può inviare l’accertamento prima di 60 giorni dall’invito a chiarimenti consegnato al contribuente [2]; la violazione del termine di 60 giorni per la presentazione di memorie dopo il termine del controllo, determina l’illegittimità dell’accertamento in quanto fa venir meno il diritto al contraddittorio. Ciò anche se in concreto il contribuente non si sia avvalso di tale facoltà;
  • accertamento iniziato con accesso presso il contribuente ma sia poi proseguito in ufficio: vale quanto appena detto nel caso precedente;
  • controlli “a tavolino”, svolti cioè direttamente nell’ufficio degli accertatori: in questi casi, di norma, il contribuente viene messo a conoscenza della pretesa solo con la notifica del provvedimento finale, e quindi a gioco ormai concluso. Per questi controlli l’Agenzia delle Entrate e alcuni giudici (ma non le Sezioni unite) ritengono non necessario il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto impositivo e di conseguenza viene considerato inapplicabile il termine dei 60 giorni.

Tuttavia, sul punto, si registra un importante orientamento della Corte di Giustizia secondo cui a ogni contribuente va riconosciuto il diritto al contraddittorio preventivo: ogni persona deve essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento lesivo dei suoi diritti patrimoniali. L’Agenzia delle Entrate deve quindi comunicare al contribuente, in via anticipata, le contestazioni che intende muovergli, onde metterlo in condizioni di dire la sua prima di ricevere l’atto definitivo.

Proprio da tale interpretazione, che poi è stata recepita dalle Sezioni Unite della Cassazione [1], si è dedotta l’esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo all’accertamento, indipendentemente dal tipo controllo eseguito. Ma ora, su questo stesso punto, dovranno a breve pronunciarsi nuovamente le stesse Sezioni Unite. Per cui la partita non è ancora chiusa.

La difesa del contribuente

Prima dell’emissione di un atto fiscale che può influire sul patrimonio del contribuente, egli deve essere convocato per potersi difendere prima dell’emissione dell’atto definitivo e portare le giustificazioni a sostegno della propria posizione. Questo principio è stato elaborato dalla Corte di Giustizia Europea.

La prima cosa da fare, quindi, è verificare se il contribuente, prima della notifica dell’accertamento fiscale, abbia ricevuto dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate l’invito a fornire spiegazioni a riguardo del rilievo contestatogli.

In assenza di tale fase, si potrebbe eccepire nel ricorso la violazione del diritto di contraddittorio.

Tuttavia non è sufficiente che l’ufficio si limiti a invitare il contribuente a fornire chiarimenti su specifiche posizioni (per esempio: le ragioni di un dato acquisto, di un prelievo, ecc.) senza però metterlo in condizione di conoscere già qual è la posizione dell’ufficio. Insomma, anche il fisco deve giocare a carte scoperte e comunicare al contribuente quali sono le ipotesi di illecito sospettate. Diversamente, il diritto al contraddittorio verrebbe garantito solo in via formale, poiché il contribuente non è stato messo nella condizione di poter anticipare le proprie difese in modo effettivo (sarebbe una difesa che gioca a “mosca cieca”).

Garantire un effettivo diritto al contraddittorio (in senso quindi sostanziale e non formale) comporta che il contribuente possa anticipare la propria difesa, conoscendo la posizione del fisco in ordine alla possibile pretesa che lo stesso potrebbe avanzare.

Pertanto, al termine delle indagini, dovrebbe essere emesso un verbale dal quale risultino già i motivi secondo i quali il soggetto verificato avrebbe commesso delle violazioni. Solo così infatti vi sarebbe uno scambio di opinioni tra fisco e contribuente.

L’atto notificato al contribuente deve poi indicare i motivi per cui l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto di dover rigettare le difese prodotte dal contribuente. Non sono sufficienti frasi stereotipate prive di significato per giustificare la posizione dell’ufficio. Diversamente, nel ricorso si può eccepire il vizio di motivazione del provvedimento.

Il ricorrente può sollevare possibili violazioni in tal senso già nel ricorso in primo grado al fine di non precludersi tale possibilità. Occorre così eccepire:

  1. l’assenza del contraddittorio in termini sostanziali,
  2. l’assenza del verbale conclusivo,
  3. l’eventuale vizio di motivazione del provvedimento emesso.

note

[1] Cass. S.U. sent. n. 19667/2014.

[2] Cass. S.U. sent. n. 18184/2013.

Autore immagine: 123rf com


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