Diritto e Fisco | Articoli

Iva: principio delle detrazioni

6 agosto 2015 | Autore:


> L’esperto Pubblicato il 6 agosto 2015



IVA, detrazioni, meccanismo, Deroghe al sistema della detrazione IVA, Beni ad uso promiscuo, pro-rata, beni ammortizzabili. 

Il principio delle detrazioni è volto ad evitare il cumulo d’imposta attraverso il calcolo della differenza tra l’imposta ricevuta per le vendite e le prestazioni effettuate e l’IVA pagata per acquisti e servizi ricevuti.

Per motivi di convenienza tecnica la legge prevede un sistema di detrazione per masse di atti economici, con conteggi effettuati periodicamente.

I soggetti passivi dell’IVA, nel momento in cui incamerano l’imposta per le vendite effettuate, svolgono una funzione esattoriale per conto dello Stato.

Il meccanismo delle detrazioni IVA

L’istituto delle detrazioni è disciplinato dagli artt. 19, 19bis, 19bis1 e 19bis2 del D.P.R. 633/72. In particolare gli ultimi due regolano sia i casi di esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi, sia quelli di rettifica della detrazione. Vengono, inoltre ordinate le fattispecie in relazione alle quali è necessario rettificare — a favore del cliente o del fisco — la detrazione inizialmente operata per commisurarla all’impiego effettivo di beni e servizi.

Il diritto alla detrazione — che è subordinato al possesso della documentazione adeguata (fattura, bolla doganale etc.) — matura nell’istante in cui l’IVA diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione del secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione, rispettando, però, le stesse condizioni esistenti nell’anno in cui si è perfezionato, il diritto.

Questo significa che se, ad esempio, all’epoca in cui sarà esercitato tale diritto vigerà un diverso regime di detrazioni, ancorché più favorevole, esso non potrà essere utilizzato ma dovrà applicarsi il regime in essere al tempo in cui è sorto il diritto.

Ai sensi del 1° comma dell’art. 19 del D.P.R. 633/72, per la determinazione dell’imposta dovuta da soggetti che effettuano operazioni imponibili, o della differenza da versare annualmente a saldo, è detraibile dal totale dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, l’ammontare dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione all’acquisto e all’importazione di beni e servizi effettuati nell’esercizio della sua attività.

Non è, al contrario, detraibile l’imposta relativa ad acquisti e importazioni riguardanti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta, salvo i casi di rettifica alla detrazione e le operazioni a premio.

L’indetraibilità di cui sopra non si applica se le operazioni in parola sono costituite da:

—  cessioni all’esportazione o a queste assimilate e servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali;

—  alcune operazioni esenti, elencate dal n. 1) al n. 4) dell’art. 10 del D.P.R. 633/72 (prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, operazioni di assicurazione e riassicurazione etc.) effettuate nei confronti di soggetti stabiliti fuori della Comunità o relative a beni destinati ad essere esportati fuori della Comunità stessa;

—  operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato che, se effettuate in ambito statale, darebbero diritto alla detrazione dell’imposta;

—  operazioni riguardanti cessioni di denaro o crediti in denaro, cessioni di campioni gratuiti di modico valore, passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di enti e società;

—  cessioni di oro da investimento, effettuate da soggetti che producono oro da investimento o trasformano oro in oro da investimento;

—  operazioni soggette all’imposta solo nella fase di prima immissione al consumo come quelle che attengono al commercio di sali, tabacchi, fiammiferi, quotidiani, la gestione di posti telefonici, la vendita di titoli di viaggio etc.

Deroghe al sistema della detrazione IVA

L’art. 19bis1 del D.P.R. 633/72 stabilisce alcune deroghe al principio della detraibilità:

a) la detrazione dell’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di aeromobili e dei relativi componenti e ricambi è ammessa solo se i beni stessi formano oggetto dell’attività propria dell’impresa o sono destinati ad essere esclusivamente utilizzati come strumentali nell’attività propria della stessa ed è in ogni caso esclusa per gli esercenti arti e professioni;

b) la detrazione dell’imposta relativa all’acquisto o all’importazione degli altri beni elencati nella tabella B e delle navi ed imbarcazioni da diporto e dei relativi componenti e ricambi è ammessa solo se gli stessi formano oggetto dell’attività propria dell’impresa ed è esclusa in ogni caso per gli esercenti arti e professioni;

c) la detrazione dell’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di veicoli stradali a motore, ad eccezione dei motocicli per uso privato con cilindrata superiore a 350 cc., è ammessa:

— da parte delle imprese e degli artisti e professionisti;

— nella misura del 40%;

— se gli stessi non sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione.

L’indetraibilità è, invece, del 50% per l’imposta inerente all’acquisto e all’importazione mediante contratti di locazione finanziaria, noleggio e simili dei suddetti veicoli nel caso in cui abbiano propulsori non a combustione interna (art. 30, co. 4, L. 388/2000);

d) la detrazione dell’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, nonché alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di appalto e simili che hanno per oggetto la produzione di beni e per quelle dipendenti da contratti di locazione finanziaria, di noleggio e simili, alle prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale, dei beni stessi, è ammessa in detrazione nella stessa misura in cui è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di detti aeromobili, natanti e veicoli stradali a motore;

e) non è ammessa in detrazione l’imposta relativa a prestazioni di trasporto di persone, salvo che formino oggetto dell’attività propria d’impresa;

f) non è ammessa in detrazione l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di alimenti e bevande ad eccezione di quelli che rientrano nell’attività propria dell’impresa o di somministrazione in mense scolastiche, aziendali o interaziendali o attraverso distributori automatici collocati nei locali dell’impresa;

g) è indetraibile l’imposta assolta sulle spese di rappresentanza così come definite ai fini delle imposte sul reddito tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore a 50 euro;

h) non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto di fabbricati, o di porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa né quella relativa alla locazione degli stessi, salvo che per le imprese aventi per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni.

In seguito all’introduzione del regime di esenzione IVA per talune tipologie di cessioni di fabbricati (art. 10, co. 1, lett. g) e g-bis), D.P.R. 633/72) è stato esteso il regime di indetraibilità alla rivendita di fabbricati abitativi.

Beni ad uso promiscuo

La quota d’imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o, comunque, estranei all’esercizio dell’impresa, arte e professione — cd. beni ad uso promiscuo — si determina secondo criteri oggettivi (art. 19, co. 4, D.P.R. 633/72). La detrazione, quindi, è rapportata all’incidenza del loro utilizzo (detrazione pro-quota).

Analogo criterio applicativo ricorre in ordine a beni e servizi in parte impiegati per operazioni non soggette a IVA.

La detrazione, infatti, non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzi.

Detrazione ed esercizio di attività imponibili ed esenti: il pro-rata

Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo a operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione (operazioni soggette a IVA) sia attività che danno luogo a operazioni esenti, spetta il diritto alla detrazione dell’imposta in misura proporzionale a tutta l’IVA assolta sugli acquisti e il relativo ammontare è determinato applicando una percentuale di detraibilità (art. 19, co. 5, D.P.R. 633/72).

Tale percentuale, definita pro-rata, si calcola in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo. Si tratta, in effetti, di un pro-rata di detraibilità.

Esempio di calcolo del pro-rata

Soggetto che durante l’anno ha un volume d’affari di 10.000 euro di cui 2.000 euro costituiti da operazioni esenti.

Posti:

Pr = pro-rata

TI = Totale imponibile

TE = Totale esente

In base alla vecchia disciplina, invece, avremmo avuto che, essendo un pro-rata di indetraibilità, rappresenta il complemento a 1 di quello previsto dall’attuale normativa.

Nel corso dell’anno, vale a dire in occasione delle liquidazioni periodiche (mensili o trimestrali), la detrazione è provvisoriamente operata applicando la percentuale di detrazione dell’anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell’anno. I soggetti che iniziano l’attività operano la detrazione in base a un pro-rata determinato presuntivamente salvo, anche per loro, l’eventuale conguaglio alla fine dell’anno.

Ai fini del calcolo del pro-rata non si tiene conto delle seguenti operazioni:

a) le cessioni di beni materiali e immateriali ammortizzabili;

b) i passaggi di beni all’interno della stessa impresa ex 36, ultimo comma, D.P.R. 633/72;

c) le operazioni esenti indicate ai numeri da 1 a 9 dell’art. 10, quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o sono accessorie ad operazioni imponibili.

Relativamente ad «alcuni beni e servizi per i quali risulta difficile stabilire la loro inerenza e la loro utilizzazione nell’attività esercitata dal contribuente» (così la C.M. 24-12-1997, n. 328/E di accompagnamento al D.Lgs. 313/97) sono previste esclusioni e riduzioni della detrazione. Si tratta, in particolare, di beni e servizi come telefonini, alimenti e bevande, beni di lusso, auto e moto, spese di rappresentanza, prestazioni alberghiere etc.

Ove ricorrano variazioni del pro-rata (oltre 10 punti nei quattro anni successivi al loro acquisto per i beni ammortizzabili) o si verifichino mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione dell’imposta sugli acquisti o nell’attività esercitata dal contribuente, sono previste le ipotesi di rettifica delle detrazioni di cui al sottoparagrafo che segue.

Rettifica delle detrazioni

Allo scopo di dare organicità al diritto di fruire della detrazione IVA su beni e servizi acquistati, senza aspettare il loro impiego effettivo, razionalizzando il collegamento tra detrazione ed effettuazione di operazioni imponibili o deducibili ai fini IVA, il nostro legislatore tributario ha previsto una vasta serie di ipotesi di rettifica.

Secondo il disposto dell’art. 19bis2 del D.P.R. 633/72:

— la detrazione dell’imposta relativa ai beni non ammortizzabili e ai servizi si rettifica, in aumento o in diminuzione, se beni e servizi medesimi sono utilizzati per effettuare operazioni con diritto a una detrazione diversa da quella inizialmente operata (il caso ricorre quando si verifica un cambio di destinazione);

— per i beni ammortizzabili la cennata rettifica è rapportata all’eventuale diverso utilizzo operato nell’anno della loro entrata in funzione, ovvero nei quattro anni successivi, ed è calcolata con riferimento a tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni che mancano al compimento del quinquennio.

A titolo di esempio, si supponga di aver acquistato, nel corso del 2014, un bene ammortizzabile del valore di 1.500 euro.

L’IVA gravante sul bene, che è completamente deducibile, ammonta a 330 euro (22% di 1.500 euro). Durante il primo anno, il bene è utilizzato per l’attività d’impresa; tuttavia, a partire dal 2016 si decide che il bene sarà destinato ad un impiego che implica l’indeducibilità IVA (ad es. uso personale).

Poiché a tale data (2016) mancheranno 3 anni al 2019, anno di compimento del quinquennio dall’entrata in funzione del bene (2014) previsto dalla legge, si dovrà rettificare la detrazione, per cui sorgerà un debito nei confronti dell’erario.

La rettifica sarà di 198 euro, pari ai 3/5 (anni mancanti/quinquennio) di 330 euro cioè ai 3/5 dell’IVA versata al momento dell’acquisto;

— se, a causa di mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive (ad es. passaggio da un sistema di imponibilità a uno di esenzione), nel regime di detrazione dell’IVA sugli acquisti (ad es. opzione per il regime forfettario in luogo di quello ordinario e viceversa) o nell’attività esercitata, la detrazione dell’imposta risulta diversa da quella già operata, la rettifica si effettua solo limitatamente a beni e servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati. Per i beni ammortizzabili, invece, la rettifica è eseguita se non sono trascorsi quattro anni dalla loro entrata in funzione;

— la detrazione dell’IVA sull’acquisto di beni ammortizzabili nonché sulle prestazioni di servizi relative ad opere di trasformazione, riattazione o ristrutturazione degli stessi è soggetta a rettifica in ciascuno dei quattro anni successivi a quello della loro entrata in funzione se la percentuale di detrazione (pro-rata) varia di oltre 10 punti.

La rettifica si effettua aumentando o diminuendo l’imposta annuale in ragione di 1/5 della differenza tra l’ammontare dell’IVA dedotta e quello corrispondente al pro-rata che compete nell’anno stesso. Se l’anno o gli anni di acquisto o produzione del bene ammortizzabile non coincidono con quello della sua entrata in funzione, ai fini delle rettifiche da eseguire negli anni futuri si fa, comunque, riferimento a quest’ultimo. Ne deriva, ove ciò si verifichi, che la prima rettifica della detrazione va operata relativamente alla percentuale definitiva di detrazione dell’anno di entrata in funzione del bene e concerne l’intera imposta assolta sull’acquisto o la produzione del bene ammortizzabile.

La rettifica può eseguirsi anche se la variazione del pro-rata non supera i 10 punti a condizione che il contribuente adotti lo stesso criterio per almeno 5 anni consecutivi e manifesti la sua scelta in occasione della dichiarazione dell’anno in cui inizia ad avvalersi di tale facoltà;

— non si considerano ammortizzabili, ai fini delle rettifiche alla detrazione, i beni il cui costo unitario sia inferiore o uguale a 516,46 euro né i beni con coefficienti di ammortamento, fissato ai fini IRPEF o IRES, superiore al 25%;

— in caso di cessione di un bene ammortizzabile durante il periodo di rettifica, il soggetto passivo può recuperare l’IVA non dedotta al momento dell’acquisto detraendo, in unica soluzione, l’IVA rapportata agli anni che mancano al compimento del periodo di rettifica. Tuttavia, l’importo dell’IVA detraibile non può superare quello gravante sulla cessione del bene (ciò, al fine di evitare comportamenti illeciti);

— quando l’acquisto di un bene ammortizzabile consegua a fusione, scissione, cessione o conferimento di aziende, compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami d’impresa, per le operazioni di rettifica si assume la data in cui i beni sono stati acquistati dalla società incorporata o dalle società partecipanti alla fusione, dalla società scissa, o dal soggetto cedente o conferente;

— le disposizioni relative ai beni ammortizzabili devono intendersi riferite anche ai beni immateriali di cui all’art. 103 del D.P.R. 917/86;

— le rettifiche analizzate in precedenza vanno riportate nella dichiarazione dell’anno in cui si verificano gli eventi che le originano e devono essere effettuate in base alle risultanze delle scritture contabili obbligatorie.

Manuale di Diritto Tributario

note

Autore immagine: 123rf com

Per avere il pdf inserisci qui la tua email. Se non sei già iscritto, riceverai la nostra newsletter:

Informativa sulla privacy
DOWNLOAD

ARTICOLI CORRELATI

Lascia un commento

Usa il form per discutere sul tema. Per richiedere una consulenza vai all’apposito modulo.

 



NEWSLETTER

Iscriviti per rimanere sempre informato e aggiornato.

CERCA CODICI ANNOTATI