Professionisti IVA, regimi contabili e regimi speciali

Professionisti Pubblicato il 6 agosto 2015

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IVA, regime ordinario, semplificato, forfettario, minimi, regime speciale per i produttori agricoli, agriturismo, agenzie di viaggio e turismo, attività spettacolistiche, rottami, beni usati,  intrattenimenti e giochi.

Il principio delle detrazioni IVA ha subito nel corso degli anni una serie di rilevanti modificazioni, intese per lo più ad agevolare negli adempimenti, nonché a semplificare il sistema di applicazione dell’imposta per quelle categorie di contribuenti che, dato il basso volume d’affari realizzato possono essere «meno controllati» dal fisco. In particolare le norme fissate per l’IVA erano redatte in corrispondenza di analoghe agevolazioni e semplificazioni per i soggetti inquadrati tra i cosiddetti contribuenti minori o minimi.

All’attualità sono vigenti i seguenti sistemi di contabilità:

regime ordinario, obbligatorio per le imprese che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari superiore a 400.000 euro o 700.000 euro, a seconda che abbiano per oggetto prestazioni di servizi o altre attività;

regime semplificato, previsto per gli artisti e professionisti con qualunque volume d’affari e per le imprese che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari non inferiore a 400.000 euro o a 700.000 euro a seconda che abbiano per oggetto rispettivamente prestazioni di servizi o altre attività;

regime forfettario per i contribuenti minimi, si applica, a decorrere dall’1-1-2015, alle persone fisiche titolari di partita IVA. I limiti per l’accesso variano, a seconda dell’attività esercitata, dai 15.000 ai 40.000 euro;

— il vecchio regime dei contribuenti minimi, cui possono accedere coloro che hanno intrapreso un’attività d’impresa, arte o professione successivamente al 31-12-2007, che non hanno compiuto i 35 anni di età, che nell’anno solare precedente hanno conseguito ricavi o percepito compensi non superiori a 30.000 euro e che non abbiano esercitato, nei tre anni precedenti l’inizio dell’attività, attività artistica, professionale anche in forma associata o familiare. Tale regime, abrogato dall’1-1-2015, dall’art. 1, co. 85, L. 190/2014 si applica ancora ai contribuenti che presentano i requisiti nel 2015 (D.L. 192/2014, conv. in L. 11/2015) nonché continua ad applicarsi, fino ad esaurimento, per quei contribuenti che lo hanno adottato nel 2014. Questi, infatti, potranno continuare ad avvalersene fino al raggiungimento del quinquennio o del limite anagrafico dei 35 anni.

È comunque consentito ai contribuenti che possiedono i requisiti per usufruire dei regimi contabili semplificato, per le nuove iniziative produttive e minimi di optare per il regime di contabilità ordinaria.

Accanto ai sopraelencati regimi contabili esistono una serie di altri regimi «speciali» soggetti a regole particolari quali:

— il regime speciale per i produttori agricoli (art. 34 D.P.R. 633/72);

— il regime speciale per l’agriturismo (art. 5, co. 2, L. 413/91);

— il regime speciale per le agenzie di viaggio e turismo (art. 74ter D.P.R. 633/72);

— il regime speciale per gli intrattenimenti e i giochi (art. 74, co. 5, D.P.R. 633/72);

— il regime speciale per i beni usati (artt. 36-40bis D.L. 41/95);

— il regime speciale per il commercio di rottami (art. 74, co. 7 e 7bis D.P.R. 633/72).

Inoltre sistemi particolari sono previsti nel settore dell’editoria e delle telecomunicazioni (art. 74 D.P.R. 633/72).

REGIMI SPECIALI IVA

Il regime speciale IVA per i produttori agricoli

L’art. 34 del D.P.R. 633/72, prevede un particolare regime per il settore dell’agricoltura e per quello della pesca in acque dolci.

I produttori agricoli, definiti dal 2° comma del citato articolo, sono i soggetti che esercitano le attività indicate nell’art. 2135 del codice civile e quelli che esercitano attività di pesca in acque dolci, nonché di allevamento di rane, di piscicoltura, di mitilicoltura, di ostricoltura e di allevamento di rane e altri molluschi e crostacei.

Ad essi si aggiungono:

—  gli organismi agricoli di intervento, o altri soggetti per loro conto, che effettuano cessioni di prodotti in applicazione di regolamenti UE riguardanti l’organizzazione comune dei mercati dei prodotti stessi;

—  le cooperative e i loro consorzi che utilizzano per lo svolgimento delle attività di cui all’art. 2135 del codice civile prevalentemente prodotti dei soci, ovvero forniscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura e allo sviluppo del ciclo biologico e le associazioni e le loro unioni costituite e riconosciute dalla legislazione vigente che effettuano cessioni di beni prodotti prevalentemente dai soci, associati o partecipanti, nello stato originario o previa manipolazione o trasformazione;

—  gli enti che provvedono per legge, anche previa manipolazione o trasformazione alla vendita collettiva per conto dei produttori soci.

L’art. 34 regola in dettaglio i diversi obblighi dei contribuenti, la natura delle operazioni e così via.

In relazione alle cessioni di prodotti agricoli e ittici elencati nella prima parte della tabella A, quando queste vengono effettuate da produttori agricoli, la detrazione prevista nell’art. 19 del D.P.R. 633/72 è forfettizzata in misura pari all’importo risultante dall’applicazione, all’ammontare imponibile delle operazioni stesse, delle percentuali di compensazione stabilite, per gruppi di prodotti, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di concerto con il Ministro per le politiche agricole, alimentari e forestali. L’imposta si applica con le aliquote proprie dei singoli prodotti, salva l’applicazione delle aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione per:

— passaggi di prodotti ai soggetti operanti in regime speciale di detrazione ex co. 2, lett. c), dello stesso articolo;

— vendite effettuate da produttori agricoli con volumi d’affari non superiore a 7.000 euro.

Grazie a questo tipo di regime, il debito verso l’erario è espresso dalla differenza tra l’IVA sulle vendite e la percentuale di compensazione applicata all’ammontare imponibile.

Il regime agevolativo è applicabile a tutti i produttori agricoli indipendentemente dal volume d’affari.

La detrazione forfettaria non spetta per la vendita di prodotti, ittici o agricoli, il cui acquisto sia avvenuto in esenzione d’imposta, sempre che il cedente, il donante o il conferente, sia soggetto al regime ordinario.

Il regime speciale non si applica a quei soggetti che, pur potendone usufruire, optino per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari dandone comunicazione all’ufficio nella prima dichiarazione IVA da presentare successivamente alla scelta operata. L’opzione è vincolante almeno per un triennio e per un anno nel caso di regimi contabili (art. 34, co. 11, D.P.R. 633/72), fatti salvi eventuali termini più ampi previsti da altre disposizioni normative.

Un particolare regime di esonero è previsto dall’art. 34, co. 6.

Tale regime stabilisce che affinché i produttori agricoli possano fruire dell’esonero, devono aver realizzato nell’anno solare precedente, o prevedano di realizzare, in caso di inizio di attività, un volume d’affari inferiore a 7.000 euro, costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte della tabella A) allegata al decreto IVA.

I produttori agricoli in possesso di tali requisiti sono esonerati dal versamento dell’IVA e da tutti gli obblighi documentali e contabili (fatturazione, registrazione, liquidazione e presentazione della dichiarazione IVA annuale), mantenendo, però, l’obbligo di numerazione e conservazione delle fatture e delle bollette doganali relative agli acquisti e alle importazioni. Inoltre i loro cessionari o committenti che acquistano beni o utilizzano servizi nell’esercizio dell’impresa devono emettere autofattura con l’indicazione della relativa imposta, determinata applicando le aliquote corrispondenti alle percentuali di compensazione, consegnare una copia della stessa al soggetto esonerato e registrala separatamente a norma dell’art. 25, del D.P.R. 633/72.

Nell’ipotesi in cui venga superato il limite di 7.000 euro, il regime di esonero cesserà di avere efficacia, a partire dall’anno solare successivo; se, invece durante l’anno, viene superato il limite di un terzo previsto per le operazioni diverse dalle cessioni di prodotti agricoli e ittici, l’esonero cesserà dallo stesso anno in cui è avvenuto il superamento.

I produttori agricoli che intendono rinunciare al regime di esonero lo potranno fare esercitando l’opzione per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari, con le modalità stabilite nel D.P.R. 442/97.

Pertanto, all’attualità, la disciplina del regime IVA speciale per l’agricoltura è così strutturata:

— i produttori agricoli con volume d’affari non superiore a 7.000 euro, costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte della tabella A), allegata al decreto IVA, applicano il regime di esonero oppure possono optare per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari;

— i produttori agricoli con volume d’affari superiore a 7.000 euro applicano il regime speciale per i produttori agricoli previsto dall’art. 34 oppure possono optare per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari.

Attività connesse a quelle agricole

L’art. 34bis del D.P.R. 633/72 disciplina il regime speciale per le attività connesse a quelle agricole previste dall’art. 2135, co. 3, del c.c. (attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione aventi per oggetto prodotti agricoli ottenuti prevalentemente dal fondo, nonché alle prestazioni di servizi realizzate mediante l’uso prevalente di attrezzature dell’azienda agricola).

In base all’art. 34bis l’IVA per tali attività va determinata riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari al 50% del suo ammontare a titolo di deduzione forfettaria dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni.

Si tratta­ di un regime facoltativo per cui il contribuente può decidere di determinare, se ciò gli conviene, l’imposta in misura ordinaria.

In ogni caso, ai sensi del D.M. 2-1-2008, i soggetti che si avvalgono di tale regime non sono considerati contribuenti minimi.

IVA: regime speciale per l’agriturismo

La legge 413/91 (art. 5, co. 2) ha introdotto un particolare meccanismo di determinazione forfettaria dell’IVA per i soggetti che svolgono attività di agriturismo (individuati dalla L. 96/2006).

Tali soggetti, in luogo del criterio di calcolo normale dell’IVA da versare, possono determinare l’IVA dovuta in via forfettaria per differenza, applicando all’imposta relativa alle operazioni imponibili attive registrate nell’anno di riferimento una detrazione forfettaria del 50%.

Anche nel caso in esame il sistema illustrato non è vincolante: gli interessati possono optare (nella dichiarazione IVA dell’anno precedente) per il calcolo dell’IVA nei modi ordinari: l’opzione è vincolante per l’anno in corso ed i due successivi.

Va ancora ricordato che il meccanismo forfettario è applicato anche ai fini del calcolo delle imposte dirette dovute. Tuttavia, l’eventuale esercizio dell’attività agrituristica in forma societaria comporta l’applicabilità del regime speciale solo ai fini IVA.

I soggetti che esercitano sia attività agricola che agrituristica congiuntamente devono tenere contabilità separata.

IVA: regime speciale per le agenzie di viaggio e turismo

L’art. 74ter del decreto istitutivo prevede un particolare meccanismo di calcolo dell’IVA per le agenzie di viaggio e turismo. L’articolo si limita a dettare criteri informatori mentre il D.M. 30-7-1999, n. 340 ne disciplina le modalità applicative.

Soggetti interessati a tale procedura sono, come detto, le agenzie di viaggio e turismo cioè le «imprese che esercitano professionalmente attività di produzione, organizzazione di viaggi e soggiorni, intermediazione nei predetti servizi o anche entrambe le attività, ivi compresi i compiti di assistenza e accoglienza ai turisti» (L. 217/83).

In particolare, le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per l’organizzazione di pacchetti turistici costituiti da viaggi, vacanze, circuiti tutto compreso e connessi servizi, dietro pagamento di un corrispettivo globale, vengono considerate come una prestazione di servizi unica, soggetta ad IVA se eseguita nel territorio dell’Unione europea.

Il presupposto oggettivo è quindi costituito dall’organizzazione di pacchetti turistici, dove con questo termine si intende la combinazione di almeno due elementi fra il trasporto, la provvista dell’alloggio e l’erogazione di un servizio turistico non accessorio al trasporto o all’alloggio (visite guidate, escursioni etc.).

Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo si considerano non imponibili ex art. 9 del D.P.R. 633/72 se eseguite in tutto o in parte fuori dal territorio della Comunità Europea.

Ai fini della determinazione dell’IVA gravante sulle operazioni effettuate, le agenzie di viaggio e turismo devono tener conto, deducendoli dai corrispettivi, dei costi — al lordo della relativa imposta che, quindi, non è detraibile — sostenuti per assicurarsi beni e servizi forniti da terzi a diretto beneficio dei viaggiatori. Se, per effetto di variazioni di costo intervenute successivamente all’acquisizione di detti beni e servizi, lo scarto dei corrispettivi risulta superiore a quello determinato quando è stato concluso il contratto, la maggiore imposta rimane a carico dell’agenzia. Se accade il contrario, i viaggiatori non hanno diritto al rimborso della minore imposta.

Per le prestazioni rese dalle agenzie che acquistano pacchetti turistici chiavi in mano e li ricollocano sul mercato, direttamente o avvalendosi di mandatari senza rappresentanza, ad un prezzo maggiore, l’imposta — che è ad aliquota ordinaria — si applica sulla differenza, scorporata dell’imposta in essa contenuta, tra il corrispettivo al lordo dell’IVA dovuto all’agenzia e il prezzo del pacchetto turistico.

Per quanto attiene al momento impositivo, la norma individua la sua realizzazione con il pagamento del corrispettivo o, se precedente, con l’inizio del viaggio o del soggiorno.

Le prestazioni vanno fatturate senza indicazione dell’imposta se sono rese tramite intermediari; la fattura può essere emessa entro il mese successivo.

Per le provvigioni corrisposte agli intermediari, le agenzie, mensilmente, emettono una fattura riepilogativa, che va annotata negli appositi registri, una copia della quale deve essere inviata al rappresentante che provvederà a registrarla senza contabilizzare l’imposta.

Anche in questo caso i soggetti che si avvalgono di tale regime non sono considerati contribuenti minimi (D.M. 2-1-2008).

Una novità importante in materia di agenzie di viaggio è stata introdotta dalla L. 244/2007 relativamente alle prestazioni alberghiere e alla somministrazione di alimenti e bevande, effettuate in occasione di partecipazione a convegni e congressi.

In tali ipotesi, infatti, il comma 8bis dell’art. 74ter del D.P.R. 633/72 prevede la possibilità di applicare il regime ordinario consentendo, pertanto, alle agenzie di detrarre l’imposta dovuta per i servizi acquistati dai fornitori.

L’efficacia di tale disposizione è in ogni caso subordinata alla concessione di una deroga da parte dei competenti organi comunitari in quanto il regime speciale delle agenzie di viaggio e turismo rientra nella Direttiva 2006/112/CE del Consiglio d’Europa.

Il regime speciale delle attività spettacolistiche

Le attività di spettacolo, che sono quelle elencate nella «tabella C» allegata al D.P.R. 633/72, sono disciplinate dall’art. 74quater dello stesso decreto.

Per tali attività le imprese assolvono gli obblighi di certificazione dei corrispettivi con il rilascio di un titolo di accesso emesso mediante apparecchi misuratori fiscali ovvero mediante biglietterie automatizzate.

In merito al momento impositivo, le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel momento in cui ha inizio l’esecuzione delle manifestazioni, ad eccezione delle operazioni eseguite in abbonamento per le quali l’imposta è dovuta all’atto del pagamento del corrispettivo.

Per le attività spettacolistiche non è previsto alcun esonero dell’obbligo di registrazione dei corrispettivi, di liquidazione e di dichiarazione, né è prevista la possibilità di procedere alla determinazione della detrazione IVA in maniera forfettaria, così come è riconosciuto alle attività di intrattenimento di cui alla tariffa allegata al D.P.R. 640/72.

Una disciplina particolare è, invece, dettata per gli esercenti attività spettacolistiche definiti minori ed individuati come coloro che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume di affari non superiore a 25.822,84 euro. A siffatti soggetti vengono, poi, accomunati quelli svolgenti attività di spettacolo viaggiante (cd. soggetti itineranti).

A questi soggetti, infatti, viene consentito di determinare l’imponibile IVA — salvo l’opzione per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari — nella misura del 50% dell’ammontare complessivo dei corrispettivi riscossi con totale indetraibilità dell’IVA assolta sugli acquisti.

Il regime speciale per i beni usati

Il D.L. 41/95 agli articoli da 36 a 40bis ha dettato un’organica disciplina ai fini IVA per il commercio di beni mobili usati, di oggetti di arte, d’antiquariato e da collezione acquistati presso privati nel territorio dello Stato o in quello di un altro Stato membro della CE.

Tale disciplina, detta anche regime del margine, prevede che sia assoggettato al tributo il solo utile lordo realizzato dal rivenditore, cioè la differenza (margine) fra il prezzo di vendita e quello di acquisto, maggiorato delle spese di riparazione e di quelle accessorie.

Interessati al regime speciale sono i contribuenti che esercitano per professione abituale il commercio all’ingrosso, al dettaglio o in forma ambulante dei beni sopraindicati ed in relazione ai quali non hanno subito all’atto dell’acquisto la rivalsa dell’imposta. Il 9° comma dell’art. 36 del D.L. 41/95, nondimeno, esclude, dall’applicazione del regime del margine, operazioni come il commercio di veicoli usati, di francobolli, di monete, oggetti da collezione etc., anche se effettuate da soggetti che non esercitano attività di commercio degli stessi.

Nell’ambito del regime speciale sono individuabili tre differenti modalità di applicazione dello stesso:

—  regime ordinario (o analitico);

—  regime forfettario;

—  regime globale.

Con il metodo ordinario l’imposta relativa alla rivendita di beni in oggetto è commisurata alla differenza tra il prezzo dovuto dal cessionario del bene e quello relativo all’acquisto, aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie, a lordo dell’imposta.

Se il risultato è un margine di segno positivo, la quota imponibile in esso compresa, sulla quale determinare l’imposta, verrà calcolata mediante uno dei procedimenti di scorporo ex art. 27 D.P.R. 633/72.

Se invece il margine risulta negativo, non sarà dovuta alcuna imposta e in sede di liquidazione il margine sarà considerato pari a zero.

Il 5° comma dell’art. 36 individua alcune ipotesi in cui, risultando complicato applicare il metodo analitico, il margine è individuato forfettariamente. In tali ipotesi il margine viene calcolato in misura percentuale rispetto al prezzo di vendita.

In particolare, si dispone che l’ammontare del margine sia pari:

—  al 60% del prezzo di vendita, per le cessioni di oggetti d’arte dei quali il prezzo di acquisto manca o è privo di rilevanza, ovvero non è determinabile;

—  al 50% del prezzo di vendita, per i soggetti che esercitano attività di commercio al dettaglio esclusivamente in forma ambulante. La percentuale è ridotta in ogni caso al 25% se si tratta di prodotti editoriali di antiquariato;

—  al 25% del prezzo di vendita per le cessioni di prodotti editoriali diversi da quelli di antiquariato;

—  al 50% del prezzo di vendita per le cessioni di prodotti editoriali di antiquariato, francobolli da collezione e di collezioni di francobolli nonché di parti, pezzi di ricambio o componenti derivanti dalla demolizione di mezzi di trasporto o di apparecchiature elettromeccaniche.

Per i contribuenti che determinano il margine in maniera forfettaria sono previste modalità di annotazione semplificate.

In ogni caso i contribuenti che utilizzano il metodo forfettario possono optare per il regime ordinario per ogni singola cessione.

Con l’applicazione del metodo globale la determinazione dell’ammontare del margine imponibile non è relativa a ciascuna operazione effettuata, ma è fatta con riferimento alle cessioni e agli acquisti di beni posti in essere in ciascun periodo mensile o trimestrale globalmente considerati. L’imposta dovuta per ciascun periodo è commisurata al margine globale costituito dalla differenza tra l’ammontare complessivo delle cessioni e quello degli acquisti, aumentato delle spese di riparazione ed accessorie, effettuati nei periodi di riferimento.

L’adozione di tale sistema è prevista esclusivamente per gli operatori che svolgono in forma non ambulante, il commercio di taluni beni usati individuati dall’art. 36, co. 6, del D.L. 41/95.

I soggetti che utilizzano il metodo globale possono optare per il metodo ordinario. In tal caso ne dovranno dare comunicazione in sede di dichiarazione d’inizio attività o annuale IVA. L’opzione, valida fino a revoca, è vincolante per un triennio e si riferisce all’intera attività e non alle singole operazioni.

Il regime speciale per il commercio di rottami

L’art. 74, co. 7 e 7bis, del D.P.R 633/72, prevede un particolare regime di tassazione applicabile alle cessioni di rottami ferrosi, cascami e altri materiali di recupero, modulato sul meccanismo del reverse-charge (v. infra par. 21, lett. A).

Tale regime — che ha natura obbligatoria — individua il debitore d’imposta nel cessionario e prevede l’obbligo di fatturazione generalizzato da parte del cedente senza addebito dell’imposta e con l’annotazione «inversione contabile» e conseguente obbligo del cessionario di integrare la fattura stessa con l’ammontare dell’imposta, calcolata con l’aliquota del 22%.

Tuttavia quando le operazioni relative ai rottami riguardano la gestione, lo stoccaggio e il deposito temporaneo di rifiuti urbani e rifiuti speciali si applica l’aliquota del 10%.

Il regime speciale per gli intrattenimenti e i giochi

Con il D.Lgs. 60/99 è stato modificato, a decorrere dal 1° gennaio 2000, il regime IVA degli spettacoli e giochi.

In particolare sono previste due distinte modalità di assoggettamento all’Iva per le attività spettacolistiche:

— per gli intrattenimenti, i giochi e le attività di cui alla tariffa allegata al D.P.R. 640/72, l’imposta si applica sulla stessa base imponibile dell’imposta sugli intrattenimenti ed è riscossa con le stesse modalità stabilite per quest’ultima. In questo caso la detrazione d’imposta viene effettuata nella misura forfettaria del 50%.

I soggetti che svolgono le attività incluse nella tariffa sono esonerati dall’obbligo di fatturazione, tranne che per le prestazioni di sponsorizzazione, per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie; è previsto anche l’esonero dagli obblighi di registrazione dei corrispettivi, liquidazione e dichiarazione, ma permane l’obbligo di conservazione e numerazione delle fatture;

— le altre attività di spettacolo sono invece disciplinate dall’art. 74quater D.P.R. 633/72 (v. supra lett. D).

In ogni caso per le attività di intrattenimento il contribuente ha la facoltà di optare per il regime ordinario, dandone comunicazione al concessionario dell’imposta sugli intrattenimenti prima dell’inizio dell’anno solare. L’opzione è valida fino a revoca e comunque è vincolante per un quinquennio.

Per le operazioni relative all’esercizio dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato, l’imposta, compresa quella sulle operazioni riguardanti la raccolta delle giuocate, rientra nella imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse. Conseguentemente le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che formano oggetto delle dette operazioni sono esonerate dagli obblighi di fatturazione, registrazione e dichiarazione.

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