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IVA: fatturazione e registri

6 Agosto 2015 | Autore:


> L’esperto Pubblicato il 6 Agosto 2015



IVA, fatturazione elettronica, differita, reverse charge, fattura semplificata, registro delle vendite, degli acquisti, dei corrispettivi.

L’art. 21 del D.P.R. 633/72 stabilisce che per ciascuna operazione imponibile deve essere emessa una fattura.

È considerata fattura, qualsiasi documento idoneo a identificare i soggetti e l’oggetto dell’operazione, i corrispettivi e gli altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, il valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto o abbuono, l’aliquota e l’ammontare dell’imposta.

La fattura può essere emessa in forma cartacea o elettronica sancendone, così, l’equiparazione.

IVA: fattura elettronica

Il ricorso alla fattura elettronica è subordinato all’accettazione da parte del destinatario.

L’attestazione della data, l’autenticità dell’origine e l’integrità del contenuto della fattura elettronica sono garantite dall’apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell’emittente o tramite sistemi Edi.

Le fatture elettroniche, se trasmesse o ricevute in forma elettronica, devono essere archiviate nella stessa forma. Se consegnate o spedite in copia cartacea possono essere archiviate sia elettronicamente sia in veste materiale. È consentita l’archiviazione elettronica anche in paesi esteri con i quali esistano strumenti giuridici di reciproca assistenza.

Si rammenta, inoltre, tra le disposizioni innovative la possibilità di emettere, nei confronti di uno stesso cliente, un’unica fattura per cessioni o prestazioni distinte effettuate nello stesso giorno.

Essa, inoltre, deve essere identificata in modo univoco adottando una numerazione progressiva a prescindere dall’anno solare, oppure, anche progressiva per ciascun anno solare, nel qual caso l’univocità deve essere garantita dall’indicazione anche della data (Ris. Min. 101-2013, n. 1/E).

La fattura deve essere emessa:

— all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte se è in forma cartacea;

— all’atto della trasmissione informatica se è in forma elettronica.

Rientrano tra le operazioni soggette all’obbligo di fatturazione, le operazioni non soggette ad IVA per carenza del requisito territoriale:

quando l’operazione è effettuata nel territorio di un altro Stato dell’UE e il soggetto passivo è tenuto ad assolvere l’imposta secondo il meccanismo del «reverse charge»;

quando l’operazione si colloca al di fuori dell’Unione Europea e la cessione o prestazione reca l’annotazione «operazione non soggetta».

È ammessa tuttavia la fatturazione differita, da effettuarsi entro il giorno 15 del mese successivo a quello dell’effettuazione dell’operazione, per le cessioni di beni risultanti da documento di trasporto o altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra cui è avvenuta l’operazione nonché per le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti in altro Stato UE non soggette all’imposta ai sensi dell’articolo 7ter o di cui all’art. 6, co. 6 del decreto IVA. In tal caso può essere emessa una sola fattura riepilogativa delle cessioni effettuate nel corso di un mese solare tra le stesse parti.

Nondimeno, ove necessità (motivata) lo richieda e previa autorizzazione ministeriale, la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni, limitatamente alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del loro cedente. La possibilità di avvalersi della fatturazione differita non incide, tuttavia, sull’esigibilità dell’imposta che rimane connessa al momento di effettuazione dell’operazione.

Per quanto riguarda, invece, il contenuto della fattura, questa deve indicare:

a) data di emissione;

b) numero progressivo che la identifichi in modo univoco;

c) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio del soggetto cedente o prestatore, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti;

d) numero di partita IVA del cedente o prestatore;

e) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio del soggetto cessionario o committente;

f) numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente ovvero numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro di stabilimento del cessionario o committente, per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di altro Stato membro della Comunità. Nel caso in cui il cessionario o committente residente o domiciliato nel territorio dello Stato non agisca nell’esercizio d’impresa, arte o professione deve essere indicato il codice fiscale;

g) natura, qualità e quantità dei beni o servizi formanti oggetto dell’operazione;

h) corrispettivi e altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;

i) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;

l) aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile con arrotondamento al centesimo di euro;

m) data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi, di cui all’art. 38, co. 4, del D.L. 331/93;

n) annotazione che la stessa è emessa per conto del cedente o prestatore, dal cessionario o committente ovvero da un terzo.

Reverse charge e IVA

In base al meccanismo del cd. reverse charge al pagamento dell’imposta è tenuto il cessionario in luogo del cedente o del prestatore. In tale ipotesi la fattura è sempre emessa dal cedente, senza l’applicazione dell’IVA, e con l’annotazione «inversione contabile» e deve essere integrata dall’acquirente con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta (art. 17, co. 5, D.P.R. 633/72).

L’ambito di applicabilità del reverse charge è stato più volte modificato e da ultimo dalla L. 190/2014 (art. 1, co. 629).

Tale meccanismo trova, pertanto, applicazione, oltre che per le cessioni imponibili di oro da investimento, anche per:

a) le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui alla successiva lett. c), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale (general contractor) a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori;

b) alle cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui alle lettere

b) e d) del numero 8ter) dell’art. 10 (a decorrere dal 1° marzo 2008);

c) le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici;

d) le cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre di comunicazioni soggette alla tassa sulle concessioni governative nonché dei loro componenti ed accessori;

e) le cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori;

f) le cessioni di materiali e prodotti lapidei, direttamente provenienti da cave e miniere (art. 17, co. 6, D.P.R. 633/72);

g) i trasferimenti di quote di emissioni di gas ad effetto serra;

h) le cessioni di gas e di energia elettrica;

i) le cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati e discount alimentari.

Tali disposizioni si applicano alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015 ad eccezione delle cessioni di beni effettuate nei confronti degli ipermercati, supermercati e discount per le quali è necessaria un’apposita preventiva autorizzazione del Consiglio europeo.

In merito all’applicazione del meccanismo del «reverse large» è intervenuta dapprima l’Unione Europea che, con la decisione n. 2010/710/UE, ha reso di fatto operative le disposizioni limitatamente alle fattispecie di vendita aventi ad oggetto:

—  telefoni cellulari;

—  dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione in prodotti destinati al consumatore finale.

Poi è intervenuta l’amministrazione finanziaria prima con la Circ. n. 59/2010 e successivamente con la Ris. n. 36/E/2011 specificando che l’obbligo del reverse change trova applicazione esclusivamente nei confronti delle vendite effettuate nella fase distributiva che precede il commercio al dettaglio, a nulla rilevando il valore delle stesse.

La Ris. n. 36/E/2011 precisa, inoltre, che hai fini dell’applicazione dell’obbligo del reverse charge il riferimento al commercio al dettaglio deve intendersi finalizzato ad individuare i soggetti che esercitano attività al minuto ed assimilate di cui all’art. 22 del D.P.R. 633/72.

Altra eccezione al principio generale è quella relativa alla solidarietà passiva dell’acquirente (v. infra par. 28).

Essendo noti alcuni punti di criticità in merito soprattutto alle modalità applicative, a seguito di pronunce della giustizia di merito, la Corte di Cassazione è intervenuta con la sentenza n. 8038 del 3-4-2013 stabilendo che, anche laddove il soggetto passivo, nell’ambito del meccanismo di «inversione contabile» non abbia osservato l’obbligo di autofatturazione lo stesso non perde il diritto alla detrazione dell’IVA.

Se l’operazione o le operazioni cui si riferisce la fattura comprendono beni o servizi soggetti all’imposta con aliquote diverse, gli elementi e i dati di cui alle lettere g), h) ed l), devono essere indicati distintamente secondo l’aliquota applicabile.

Per le operazioni effettuate nello stesso giorno nei confronti di un medesimo destinatario può essere emessa una sola fattura.

Fattura semplificata IVA

L’art. 21bis nel D.P.R. 633/73 consente l’emissione di una fattura semplificata qualora l’importo complessivo non superi 100 euro nonché una fattura rettificativa semplificata (o meglio nota di variazione semplificata).

La fattura semplificata consente di:

—  identificare il cessionario con l’indicazione della sola partita IVA o del codice fiscale;

—  indicare in modo più sintetico l’oggetto dell’operazione. Infatti l’art. 21bis, co. 1, lett. f), stabilisce che bisogna indicare «la descrizione dei beni ceduti e dei servizi resi» mentre l’art. 21, co. 2, lett. g), relativo alla fattura ordinaria stabilisce che bisogna indicare la «natura, qualità e quantità dei beni e servizi formanti oggetto dell’operazione»;

—  omettere la distinta indicazione dell’imponibile e dell’imposta.

È previsto, infine, che con apposito decreto si possa innalzare fino a 400 euro il limite di cui sopra, ovvero consentire l’emissione di fatture semplificate anche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell’ambito di specifici settori di attività.

Scritture contabili e IVA

Sono i registri obbligatori previsti dal D.P.R. 633/72 e dalle norme integrative, di cui si dirà qui di seguito.

L’art. 36 del D.P.R. 633/72 regola l’esercizio di più attività ed i criteri di applicazione separata dell’imposta, mentre l’art. 36bis stabilisce la dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti facendo, tuttavia, salvi gli obblighi connessi allo svolgimento di operazioni imponibili eventualmente effettuate.

I soggetti di cui all’art. 13 del D.P.R. 600/73 (soggetti IRES, s.n.c., s.a.s., società equiparate alle società di persona e persone fisiche che esercitano imprese o arti e professioni), possono non tenere i registri IVA semprechè provvedano a:

effettuare le registrazioni dei dati contabili nel registro cronologico, entro i termini previsti dalla disciplina IVA;

fornire su richiesta dell’amministrazione finanziaria i dati contabili che sarebbe stato necessario annotare nei registri non tenuti.

I registri devono essere numerati progressivamente prima del loro utilizzo. La numerazione viene effettuata direttamente dal contribuente (non è, pertanto, più affidata ad un terzo). L’obbligo di bollatura è stato soppresso.

L’articolo 2215bis del codice civile, prevede la possibilità di tenere con modalità informatiche i libri, i repertori, le scritture e la documentazione previsti obbligatoriamente dalla legge (v. parte I, titolo II, cap. VIII, par. 2, lett. A).

I registri devono essere conservati per un periodo di 4 anni, decorrenti dal 31 dicembre dell’anno in cui è stata presentata la dichiarazione cui si riferiscono le registrazioni.

Si ricorda, tuttavia, che ai fini civilistici, le scritture contabili vanno conservate per 10 anni a partire dall’ultima registrazione.

Registro delle vendite

Il registro delle vendite con fattura serve per annotare le fatture emesse a seguito delle cessioni di beni, prestazioni di servizi e delle prestazioni artistiche e professionali.

Le annotazioni devono contenere (art. 23 D.P.R. 633/72): la data di emissione della fattura, il numero progressivo attribuito alla stessa, l’intestazione della ditta o nome e cognome del cedente se persona fisica, la base imponibile distinta per aliquota di imposta e l’ammontare dell’imposta distinto per aliquota.

La registrazione deve essere effettuata entro 15 giorni dall’emissione della fattura, a meno che non si tratti di beni la cui consegna o spedizione risulti da documenti di trasporto: in tal caso, l’annotazione va fatta entro il mese di effettuazione delle operazioni e con riferimento al mese di consegna o spedizione dei beni.

I contribuenti minimi sono esonerati dall’obbligo di tenuta di tale registro.

Soggetti non obbligati ad emettere la fattura: il registro dei corrispettivi

La legge consente ad un’ampia fascia di contribuenti, che pongono in essere un gran numero di piccole operazioni, di non emettere la fattura, salvo che questa non sia richiesta dal cliente all’atto dell’effettuazione dell’operazione.

Sono interessate a tale agevolazione (art. 22 D.P.R. 633/72):

—  le cessioni di beni effettuati da commercianti al minuto in locali aperti al pubblico, spacci interni, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante;

—  le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande in pubblici esercizi o mense;

—  le prestazioni di trasporto di persone, di veicoli e bagagli al seguito;

—  le prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di impresa in locali aperti al pubblico, in forma ambulante o nell’abitazione dei clienti;

—  le prestazioni di custodia o amministrazione di titoli e gli altri servizi resi da finanziarie o istituti di credito;

—  alcune delle operazioni esenti di cui all’art. 10 del D.P.R. 633/72;

—  l’attività di organizzazione di escursioni, visite della città, giri turistici ed eventi similari, effettuata dalle agenzie di viaggi e turismo.

Gli imprenditori che acquistano dai soggetti sopra indicati devono tuttavia sempre richiedere la fattura.

I soggetti di imposta, non obbligati all’emissione della fattura sono tenuti ad annotare nel registro dei corrispettivi l’ammontare delle vendite effettuate giornalmente. La registrazione di tali introiti deve essere effettuata — con riferimento al giorno in cui le operazioni sono effettuate — entro il giorno non festivo successivo (art. 24 D.P.R. 633/72).

È consentita l’annotazione cumulativa delle fatture di importo inferiore a 300 euro (art. 6, co. 1, D.P.R. 695/96).

L’art. 6, co. 4, del D.P.R. 9-12-1996, n. 695 ha previsto che le operazioni per le quali è rilasciato lo scontrino (soggetti non obbligati all’emissione della fattura), effettuate in ciascun mese solare, possono essere annotate, anche con un unica registrazione entro il giorno 15 del mese successivo.

Ai sensi dell’art. 1, co. 429, della L. 311/2004, le imprese che operano nel settore della grande distribuzione possono trasmettere telematicamente l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi.

Il D.L. 185/2008 ha invece eliminato l’obbligo previsto per coloro che esercitano attività di commercio al minuto, nonché per le imprese che operano nel settore della grande distribuzione, di trasmettere telematicamente all’Agenzia delle entrate l’ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri conseguiti (v. infra par. 22).

Registro degli acquisti

Nel registro degli acquisti vanno annotate le fatture relative ai beni e ai servizi acquistati nell’esercizio dell’impresa.

In tale registro, oltre alle fatture, vanno altresì annotate le bollette doganali di importazione (art. 25 D.P.R. 633/72).

Vanno annotati solo i dati inerenti ad operazioni relative a beni e servizi acquistati nell’esercizio d’impresa.

Nello stesso registro vanno annotate nell’apposito spazio riservato, anche le fatture che si riferiscono ad operazioni esenti, sulle quali non viene calcolata l’IVA.

Dalla registrazione devono risultare: la data della fattura, il numero progressivo attribuito alla stessa, la ditta ovvero il nome e cognome se trattasi di persona fisica, la base imponibile distinta per aliquota d’imposta, l’ammontare dell’imposta distinto per aliquota.

Non sussiste, ai sensi dell’art. 6, co. 7, del D.P.R. 695/96, l’obbligo di annotare le fatture e le bollette doganali relative ad acquisti o importazioni per i quali ricorrono le condizioni di indetraibilità stabilite dall’art. 19, co. 2, del decreto IVA (v. supra par. 13).

La registrazione deve precedere la liquidazione periodica ovvero la dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta.

I contribuenti minimi sono esonerati dall’obbligo di tenuta di tale registro.

Registri per vincere la presunzione

Per vincere la presunzione di operazioni di cessione di beni a terzi a titolo non traslativo della proprietà è necessario che i passaggi di merce siano annotati sul libro giornale, su altro libro tenuto a norma del codice civile o su apposito registro tenuto con le modalità previste dall’art. 39 del D.P.R. 633/72 per gli altri registri obbligatori, numerato a cura dello stesso contribuente.

Il D.P.R. 441/97 ha stabilito, inoltre, che anche il documento di trasporto previsto dal D.P.R. 472/96 può essere fatto valere per vincere la suddetta presunzione.

Ciascun contribuente deve, infatti, dimostrare (art. 1, co. 2, D.P.R. 441/97) che i beni eventualmente usciti dall’ambito aziendale:

—  sono stati impiegati per la produzione, perduti o distrutti;

—  sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà.

Si ricorda che anche gli esercenti di agenzia di vendita all’asta sono obbligati a tenere un particolare registro per le operazioni da loro poste in essere.

Altri registri

Sono inoltre previsti i seguenti registri contabili:

—  bollettario a madre e figlia destinato ai contribuenti con ricavi non superiori a 400.000 euro se si tratta di artisti e professionisti o di imprese che eseguono prestazioni di servizi, ovvero di 700.000 euro per le imprese che svolgono altre ­attività, per l’adempimento degli obblighi previsti dagli artt. 21 (fatturazione delle cessioni) e 23 (registrazione delle fatture).

Per i contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi e altre attività, senza annotare distintamente i corrispettivi, il limite è pari a 700.000 euro.

La parte «figlia» del bollettario deve contenere tutti i requisiti della fattura ed essere spedita o consegnata all’acquirente, mentre la parte «madre», previamente numerata ai sensi dell’art. 39, contiene gli elementi sia della fattura che del registro prescritto dall’art. 23 del D.P.R. 633/72;

—  il registro delle somme ricevute in deposito: prevede l’annotazione delle somme ricevute, giornalmente, in deposito da notai, avvocati e commercialisti. Tali soggetti sono tuttavia esonerati dall’obbligo di tenuta di tale registro se le somme ricevute vengono indicate nel registro cronologico tenuto ai fini delle imposte dirette;

—  il registro unico: è possibile tenere un unico registro sul quale registrare tutte le operazioni IVA. In tal caso negli altri tre registri (vendite, corrispettivi e acquisti) dovranno essere indicati, per ogni annotazione, il numero della pagina e della riga dov’è riportata la corrispondente annotazione sul registro unico;

—  il registro riepilogativo: nel quale possono essere riportati i totali dei singoli registri se tenuti in forma di registri sezionali. Tale annotazione dev’essere fatta entro i termini delle liquidazioni periodiche;

—  il registro delle dichiarazioni d’intento: gli esportatori abituali e i loro fornitori devono annotare in tale registro le dichiarazioni con cui viene manifestata la volontà di avvalersi del beneficio fiscale. Tali dichiarazioni, progressivamente numerate devono essere registrate entro 15 giorni dalla data di emissione o di ricevimento.

Elenchi IVA

La disciplina IVA contempla la tenuta di alcuni elenchi:

— l’elenco clienti e fornitori: per tutte le operazioni rilevanti ai fini IVA soggette all’obbligo di fatturazione, gli operatori devono comunicare all’Agenzia delle entrate, telematicamente, l’importo complessivo delle operazioni attive e/o passive svolte nei confronti di un cliente o fornitore;

— i modelli INTRASTAT: a decorrere dal 1° gennaio 1993 i soggetti passivi IVA sono tenuti a compilare elenchi riepilogativi delle cessioni, ovvero degli acquisti di beni effettuati, nei confronti dei soggetti all’imposta sul valore aggiunto degli altri stati della Comunità Europea.

Circa le modalità di compilazione di detti elenchi, nonché del relativo sistema di controllo si rimanda il lettore a quanto detto, al titolo II, cap. I, par. 7 di questa stessa parte sul transito comunitario.

Le modalità di fatturazione per la pubblica amministrazione

L’art. 1, co. 209, L. 244/2007 ha previsto l’obbligo di emissione della fattura elettronica nei rapporti con la pubblica amministrazione al fine di snellire le procedure amministrative. Il successivo d.m. del 3 aprile 2013, n. 55 ha stabilito le modalità di attuazione di tali disposizioni regolamentando le modalità di emissione, trasmissione e ricevimento della fattura elettronica da applicarsi alle pubbliche amministrazioni.

Con il D.L. 24 aprile 2014, n. 66 (cd. decreto IRPEF e spending review) è stato stabilito che gli obblighi relativi alla fatturazione elettronica per le pubbliche amministrazioni decorrono dal 31 marzo 2015.

In particolare vi è l’obbligo di riportare su tali fatture:

il codice identificativo di gara (CIG);

il codice unico di progetto (CUP)

in mancanza dei quali le pubbliche amministrazioni non potranno procedere al pagamento del relativo importo.

Lo stesso D.L. stabilisce, inoltre, che dal 1° luglio 2014 le pubbliche amministrazioni adottano il registro unico delle fatture nel quale, entro 10 giorni dal ricevimento, sono annotate le fatture o le richieste equivalenti di pagamento per somministrazioni, forniture e appalti e per obbligazioni relative a prestazioni professionali emesse nei loro confronti. Tale registro costituisce parte integrante del sistema informatico contabile.

Il nuovo art. 17ter D.P.R. 633/72 (introdotto dall’art. 1, co. 629, L. 190/2014) disciplina in nuovo regime dello split payment in base al quale nelle forniture alle pubbliche amministrazioni queste verseranno l’IVA direttamente allo Stato. Pertanto, nelle fatture verrà indicato sia l’imponibile che l’imposta ma non il totale.

L’obiettivo della nuova norma, applicabile alle fatture emesse dall’1-1-2015, è quello di evitare che l’emittente la fattura non adempia all’obbligo di versare l’imposta.

Con il regolamento di attuazione (D.M. 23-1-2015) sono stati individuati i clienti ai quali si applica lo split nonché le modalità con le quali le pubbliche amministrazioni procederanno al versamento dell’IVA.

Lo split payment non si applica in due casi:

— se l’ente è debitore di imposta;

— se la prestazione è assoggettata a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito. In merito a quest’ultimo punto l’Agenzia delle entrate ha chiarito che si tratta di ritenute di acconto relative, pertanto, agli esercenti attività di lavoro autonomo.

Manuale di Diritto Tributario

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Autore immagine: 123rf com


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