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Accertamento analitico e sintetico su persone fisiche

11 agosto 2015 | Autore:


> L’esperto Pubblicato il 11 agosto 2015



Agenzia delle entrate e dichiarazione dei redditi: controlli sostanziali e formali, avviso di accertamento, termini, accertamento analitico e sintetico sul reddito, accertamento d’ufficio e parziale, poteri e limiti per l’attività di accertamento nel settore immobiliare.

Oltre al cosiddetto controllo formale, gli Uffici possono procedere ad un controllo di carattere sostanziale o di merito: questo può essere diretto alla rettifica del reddito complessivo del contribuente (accertamento generale) o solo di alcune tipologie di reddito (accertamento parziale).

L’accertamento generale può essere svolto con modalità diverse. In particolare, con riferimento a contribuenti persone fisiche non possessori di redditi di impresa o di lavoro autonomo, esso può essere analitico, sintetico e d’ufficio.

La notifica dell’avviso di accertamento deve avvenire entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è presentata la dichiarazione (co. 1) oppure entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla (art. 43 D.P.R. 600/73).

I termini per l’accertamento sono raddoppiati in riferimento alle annualità in cui vengono riscontrate violazioni che comportano l’obbligo di denuncia penale relativamente ai reati tributari di cui al D.Lgs. 74/2000 (art. 43, co. 2bis, D.P.R. 600/73).

La riduzione del termine per l’accertamento è stata possibile grazie alla introduzione delle nuove modalità di presentazione della dichiarazione nonché di trasmissione delle stesse a cura degli intermediari autorizzati (v. titolo II, cap. VIII, par. 11, lett. A) di questa stessa parte).

Accertamento analitico

L’accertamento si dice analitico quando l’Ufficio, sebbene la dichiarazione sia incompleta o infedele, è in grado di determinare analiticamente, ossia voce per voce, il maggior reddito conseguito o le indebite detrazioni effettuate dal contribuente.

Accertamento sintetico

Ogni qualvolta l’accertamento analitico esprime un volume di reddito non adeguato a quello attribuibile al contribuente, sulla base di elementi certi, l’Ufficio potrà ricorrere all’accertamento sintetico disciplinato dall’art. 38 del D.P.R. 600/73. Tale accertamento è esperibile solo nei confronti di persone fisiche.

Tale ipotesi può, ad esempio, verificarsi nel caso in cui l’Ufficio dimostri (sulla base di elementi e circostanze di fatto certi) che, nel corso di un periodo di imposta, il contribuente ha sostenuto una serie di spese correnti, anche presuntivamente quantificate che — aggiunte a quelle stimate come necessarie per il normale mantenimento del soggetto e della sua famiglia — si dimostrino sensibilmente superiori all’ammontare del reddito complessivo netto analiticamente accertato.

Il 4° comma dell’art. 38 del D.P.R. 600/73, specifica che l’Ufficio può procedere ad accertamento sintetico:

— sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta da parte del contribuente (cd. spesometro);

— sul contenuto induttivo di elementi indicativi della capacità contributiva individuato mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza;

— a condizione che il reddito complessivo, così come determinato in base ai precedenti punti, eccede di almeno un quinto quello dichiarato.

Il fisco ha voluto così affiancare al redditometro (v. infra) lo spesometro quale mezzo alternativo di accertamento sintetico delle persone fisiche basato esclusivamente sulle spese sostenute prescindendo dalla individuazione delle singole fonti produttive.

Tra tali spese vanno annoverate anche gli incrementi patrimoniali, quali ad esempio l’acquisto di un immobile, prima sottratti all’accertamento sintetico in quanto ritenuti frutto di una ricchezza accumulata in più esercizi e quindi non alimentata dal reddito dell’anno di sostenimento della spesa.

È comunque data facoltà al contribuente di dimostrare, con idonea documentazione, che lo scostamento rispetto al reddito determinato sinteticamente è dovuto a redditi esenti o soggetti a tassazione separata o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, alla vendita di beni patrimoniali oppure a redditi conseguiti da altri componenti della famiglia. In ogni caso dal reddito determinato sinteticamente non possono essere dedotti gli oneri di cui all’art. 10 del TUIR.

Accertamento d’ufficio

La rettifica, in qualsiasi modo svolta, presuppone una dichiarazione del contribuente.

In caso di omessa presentazione della dichiarazione (fattispecie cui va assimilata la presentazione di dichiarazioni radicalmente nulle), l’Ufficio procede ad accertamento d’ufficio, determinando il reddito complessivo del contribuente sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolte o di cui sia venuto a conoscenza con facoltà di avvalersi di presunzioni non qualificate (cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza) e di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze delle dichiarazioni o delle scritture contabili del contribuente.

Ai sensi dell’art. 43 del D.P.R. 600/73 a decorrere dalle dichiarazioni da presentare dopo il 1° gennaio 1999, l’accertamento d’ufficio deve essere effettuato entro il quinto anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione.

Accertamento parziale

Gli Uffici della Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate — sulla base di accessi, ispezioni e verifiche e delle segnalazioni della Direzione centrale accertamento, di una Direzione regionale o di un Ufficio della medesima Agenzia o di altre Agenzie fiscali, della Guardia di finanza, di enti ed amministrazioni pubbliche — se rilevano l’esistenza di un reddito non dichiarato o di un maggior reddito o di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni non spettanti in tutto o in parte o di imposte o maggiori imposte non versate, possono limitarsi ad effettuare un accertamento parziale volto ad accertare unicamente detto reddito evaso o il maggior reddito imponibile. Nell’accertamento parziale è anche possibile avvalersi della procedura dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale (art. 41bis D.P.R. 600/73).

Tale attività non pregiudica la possibilità di ulteriori successivi controlli di carattere generale a cura dei medesimi Uffici.

Poteri e limiti per l’attività di accertamento nel settore immobiliare

I redditi da fabbricati sono spesso oggetto di attività accertatrice da parte degli Uffici, che possono procedere a rettifica della dichiarazione (ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 600/73 per le persone fisiche e dell’art. 40 per gli altri soggetti) ovvero ad accertamento parziale.

L’art. 41ter del D.P.R. 600/73, interviene per dettare precise regole nella materia che tentano di rendere più incisiva l’attività degli Uffici ma, al tempo stesso, evitano azioni vessatorie nei confronti del contribuente, e si inquadra nell’ambito delle numerose disposizioni emanate con la L. 311/2004 volte alla lotta all’abusivismo edilizio e all’emersione dei contratti di locazione immobiliare non dichiarati (v. parte II, cap. II, par. 9, lett. I); parte III, titolo I, cap. I, par. 5, lett. M).

L’articolo in commento, introducendo quasi una «soglia di punibilità», stabilisce che gli Uffici non possono procedere a rettifica qualora il reddito derivante da locazione sia dichiarato in misura almeno uguale al maggior valore tra il canone di locazione risultante da contratto, ridotto del 15%, e il 10% del valore dell’immobile.

Il medesimo art. 41ter, però, contiene al secondo comma una presunzione di esistenza del rapporto di locazione per i quattro periodi d’imposta precedenti a quello nel corso del quale è accertata l’esistenza del rapporto stesso.

La presunzione, che ammette la prova contraria, scatta nell’ipotesi di omessa registrazione del contratto e comporta l’attribuzione al contribuente di un canone annuo pari al 10% del valore dell’immobile.

In ogni caso la disposizione dell’art. 41ter (così come la disposizione dell’art. 52bis del D.P.R. 131/86 in materia di registro) non si applica per i contratti stipulati con il supporto delle associazioni di categoria (art. 1, co. 343, L. 311/2004).

L’imputazione al contribuente di un reddito pari al 10% del valore dell’immobile si verifica anche nell’ipotesi di cui all’art. 1, co. 346, della L. 311/2004 (nullità del contratto di locazione a seguito della mancata registrazione: v. parte III, titolo I, cap. I, par. 5, lett. M).

Tra le disposizioni contenute nel D.L. 4-7-2006, n. 223 volte a combattere l’evasione e l’elusione fiscale numerose sono quelle relative proprio al settore immobiliare. Per una loro attenta disamina si rinvia alla parte III, titolo I, cap. I, par. 6, lett. C).

La partecipazione dei Comuni all’attività di accertamento

Sulla base delle disposizioni contenute nell’art. 44 del D.P.R. 600/73, i Comuni partecipano attivamente all’accertamento dei redditi delle persone fisiche.

A sua volta, per agevolare l’attività di indagine sull’evasione dei tributi locali, l’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei Comuni le dichiarazioni dei contribuenti persone fisiche in esso residenti.

Inoltre, prima di emettere avvisi di accertamento gli uffici inviano una segnalazione ai Comuni affinché questi, entro 60 giorni dal ricevimento della stessa, comunichino ogni elemento in loro possesso utile alla determinazione del reddito complessivo.

Il D.L. 203/2005, all’art. 1 ha previsto, inoltre, che una quota pari al 33% delle somme riscosse a titolo definitivo relative a tributi statali che derivano da accertamenti ai quali hanno partecipato i comuni, spetta ai comuni stessi. Questa misura, portata al 50% dal D.Lgs. 23 del 2011, è stata ulteriormente elevata al 100%, per gli anni 2012-2017, dall’art. 1, co. 12bis del D.L. 138/2011 come modificato dal D.L. 192/2014 (conv. in L. 11/2015) proprio al fine di incentivare ulteriormente l’attività di accertamento dei comuni da attuare sulla base dei principi di economicità, efficienza e collaborazione amministrativa.

Con il provv. 27-2-2012 sono state definite le modalità di collaborazione dei Comuni all’attività di accertamento soprattutto con riferimento al trattamento dei dati e delle informazioni a disposizione di questi ultimi suscettibili di utilizzo ai fini dell’accertamento fiscale e contributivo.

Sempre nell’ambito della cooperazione dei comuni all’attività di accertamento l’art. 83, co. 11 D.L. 112/2008 (conv. in L. 133/2008) stabilisce che «i Comuni segnalano all’Agenzia delle entrate eventuali situazioni rilevanti ai fini della determinazione sintetica del reddito, di cui siano a conoscenza».

Inoltre i commi 16 e 17 prevedono che gli stessi Comuni vigilino sul trasferimento delle residenze all’estero mediante:

— una conferma all’Agenzia delle entrate dell’effettiva cessazione della residenza sul territorio nazionale;

— un’attività di controllo successiva circa l’effettività della cessazione della residenza che dura per tutto il triennio successivo alla suddetta comunicazione.

Al fine di rafforzare la partecipazione dei Comuni all’attività di accertamento tributario il D.Lgs. 23/2011 ha stabilito che i singoli comuni possano accedere ai dati contenuti nell’anagrafe tributaria relativi ai contratti di locazione, alla somministrazione di energia elettrica, servizi idrici e gas degli immobili ubicati nel proprio territorio, ai soggetti che hanno il domicilio fiscale nel proprio territorio e che esercitano nello stesso un’attività di lavoro autonomo o di impresa.

I comuni possono, altresì, accedere a qualsiasi banca dati pubblica, limitatamente ad immobili presenti nel comune, che possa essere rilevante per il controllo dell’evasione erariale o dei tributi locali.

Manuale di Diritto Tributario

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