Professionisti Reati tributari, sanzioni penali, la confisca per equivalente

Professionisti Pubblicato il 13 agosto 2015

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Pene accessorie, circostanze attenuanti ed esimenti, interruzione o elevazione dei termini della prescrizione, competenze territoriali, rapporti tra il sistema penale e quello amministrativo tributario, rapporti tra procedimento penale e processo tributario.

L’appartenenza di una data violazione all’area dell’illecito penale comporta un giudizio ed una condanna a pena detentiva da parte dell’autorità giudiziaria. Nondimeno, con la riforma della disciplina dei reati tributari e l’introduzione di soglie di punibilità comparate all’entità dell’imposta evasa, il giudice penale si è visto attribuire compiti di verifica che sovente coincidono con quelli del giudice tributario anche se, come espressamente indicato nella relazione di accompagnamento al decreto di riforma, si è voluta affermare l’autonomia reciproca tra procedimento amministrativo e procedimento penale, escludendo qualsiasi rapporto di pregiudizialità nell’uno o nell’altro senso.

Il discrimine tra illecito penale e illecito amministrativo non riguarda, tuttavia, l’autorità preposta all’irrogazione della pena o il tipo di interesse «offeso» ma la stessa applicabilità di certe norme sanzionatorie: in caso di pluralità di trasgressori, infatti, mentre la sanzione penale colpisce in proprio ciascuno di essi, per talune sanzioni amministrative vige il principio di responsabilità solidale.

La riforma della disciplina dei reati tributari

La revisione della disciplina degli illeciti tributari trova le sue origini, oltre che nella più volte citata riforma Visco, nel processo di depenalizzazione dei reati minori di cui alla L. 205/99. L’art. 5 di tale legge, ha, infatti, delegato il Governo ad emanare un decreto legislativo contenente nuove regole riguardanti i reati in materia d’imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

È stato, così, varato il D.Lgs. 10-3-2000, n. 74, che, dando piena attuazione alla delega, rivisita completamente la normativa in vigore.

Il principio informatore della delega legislativa va rinvenuto nella necessità di lasciarsi alle spalle un’impostazione normativa, quella prevista dalla L. 516/82 (cd. manette agli evasori) che, lungi dall’aver fornito risultati soddisfacenti, puntava essenzialmente alla repressione dei reati cd. prodromici: vale a dire quei comportamenti criminosi nei quali fossero ravvisabili i segnali per una successiva evasione.

Conseguenza pratica di tale strategia:

—  un alto tasso d’inflazione dei procedimenti per reati tributari che, spesso e volentieri, ha portato alla congestione degli uffici giudiziari;

—  l’irrogazione di pene il più delle volte oblazionabili, quindi non idonee a scoraggiare l’evasione fiscale.

Con le nuove disposizioni, si abbandona la punibilità delle violazioni formali e preparatorie per dare spazio ad un tipo di repressione limitato alle fattispecie intimamente connesse, sia dal punto di vista oggettivo, sia da quello soggettivo, alla lesione d’interessi fiscali.

­L’attuale sistema penaltributario prevede esclusivamente delitti, punibili solo in presenza di dolo (volontà di evadere determinate imposte), al contrario della precedente disciplina che, per non subordinare la punizione alla presenza del dolo, necessario per i delitti, definiva i reati fiscali come contravvenzioni.

Opinioni

Per Lupi la disciplina penaltributaria vigente è di matrice penalistica più che tributaria e trascura molti istituti del diritto tributario: la successiva integrazione delle dichiarazioni fraudolente o infedeli (v. infra lett. A) con rimozione delle evasioni fiscali (attraverso il ravvedimento operoso), così come la definizione amministrativa avvenuta mediante l’accertamento con adesione, non escludono infatti la repressione penale. L’autore valuta invece in maniera positiva l’estensione anche ai reati tributari della regola generale che prevede, in caso di modifiche legislative, l’applicazione della legge successiva più favorevole al reo.

L’attuale disciplina dei reati tributari

Presupposto obiettivo e definitivo dell’evasione d’imposta diventano le distorsioni nell’uso della dichiarazione annuale ai fini IVA e delle imposte sui redditi. In particolare, il nucleo centrale del nuovo sistema sanzionatorio è costituito dalle seguenti tre figure d’illecito:

—  la dichiarazione fraudolenta (artt. 2 e 3), che è la dichiarazione non soltanto ingannevole, ma caratterizzata da un alto coefficiente d’insidiosità. La fattispecie si verifica quando la dichiarazione è supportata da un impianto contabile, o più genericamente documentale, atto a sviare od ostacolare la successiva attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria o, comunque, ad accreditare la mendacità dei dati contenuti in essa. Il legislatore ha individuato due ipotesi di dichiarazione fraudolenta: falsa dichiarazione fondata sull’uso di fatture o altri documenti insistenti e falsa dichiarazione fondata su artifici diversi;

—  la dichiarazione infedele (art. 4), caratterizzata dalla semplice sottrazione di materia imponibile e di imposta senza condotta fraudolenta;

—  l’omessa dichiarazione (art. 5), in caso di mancata presentazione della stessa.

Alle fattispecie criminose di cui sopra, sono associate:

—  l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l’evasione (artt. 8 e 9);

—  l’occultamento o la distruzione di documenti contabili in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari (art. 10);

—  l’omesso versamento di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata dai sostituti, per un ammontare superiore a 50.000 euro per ciascun periodo di imposta (art. 10bis);

—  l’omesso versamento IVA per un ammontare superiore a 50.000 euro (art. 10ter);

—  l’utilizzazione in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti per un ammontare superiore a 50.000 euro (art. 10quater);

—  la sottrazione alla riscossione coattiva delle imposte, mediante compimento di atti fraudolenti su propri od altrui beni (art. 11, co. 1);

—  la sottrazione parziale alla riscossione delle imposte, mediante la presentazione di elementi fittizi nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale (art. 11, co. 2).

Tali fattispecie, seppur non attinenti la fase dichiarativa, sono state inserite dal legislatore in quanto rappresentano comunque figure criminali di particolare pericolosità dal momento che riguardano comportamenti illeciti sia volti a supportare l’esposizione in dichiarazione di elementi fittizi sia tendenti alla materiale sottrazione di somme dovute all’Erario.

Allo scopo di limitare il ricorso alla sanzione penale e di creare un deflatore dei processi penali, sono previste (eccezion fatta per la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, emissione di tali documenti e occultamento o distruzione di scritture contabili) soglie di punibilità che riducono l’intervento punitivo ai soli illeciti di significativo rilievo economico.

Per una disamina più dettagliata delle singole fattispecie di reato si rinvia ai paragrafi successivi.

La confisca per equivalente

La finanziaria 2008 (L. 244/2007) ha disposto all’art. 1, co. 143, che in presenza di reati in materia di imposte sui redditi e IVA e più precisamente nei casi di:

—  dichiarazione fraudolenta (artt. 2 e 3 D.Lgs. 74/2000);

—  dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000);

—  omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000);

—  emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 D.Lgs. 74/2000);

—  omesso versamento di ritenute certificate (art. 10bis D.Lgs. 74/2000);

—  indebita compensazione (art. 10quater D.Lgs. 74/2000);

—  sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11 D.Lgs. 74/2000)

si applica la disciplina di cui all’art. 322ter del codice penale relativa alla cd. «confisca per equivalente».

Tale disposizione prevede che si provveda alla confisca, a carico di chi commette il reato, dei beni che ne costituiscono il prezzo o il profitto, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando ciò non è possibile, alla confisca dei beni di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo.

Questa nuova disposizione si applica ai reati commessi a decorrere dal 1° gennaio 2008 in quanto in tale ipotesi la confisca ha natura di pena e, pertanto, non può essere applicata retroattivamente.

Giurisprudenza

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 46726 del 3-12-2012 ha stabilito che il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente deve essere revocato a seguito del pagamento, anche tardivo, delle imposte evase  venendo meno l’indebito arricchimento derivante dall’azione illecita posta in essere.

Pene accessorie, circostanze attenuanti ed esimenti

Accanto alle figure principali di sanzioni relative alle dichiarazioni sia dei redditi sia dell’IVA, il D.Lgs. 74/2000, all’art. 12, prevede una serie di sanzioni accessorie quali:

—  interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni;

—  incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre anni;

—  interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore a un anno e non superiore a cinque anni;

—  interdizione perpetua dall’ufficio di componente di commissione tributaria;

—  pubblicazione della sentenza a norma dell’art. 36 del codice penale.

Il co. 2bis stabilisce, inoltre, che l’istituto della sospensione condizionale non trova applicazione nell’ipotesi in cui l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al 30% del volume d’affari o a 3 milioni di euro.

Inoltre gli artt. 13 e 14 prevedono una serie di circostanze attenuanti volte a favorire il risarcimento del danno. In particolare l’art. 13 stabilisce la riduzione fino ad un terzo delle pene previste dal decreto legislativo a condizione che prima dell’apertura del dibattimento i debiti tributari relativi a fatti costitutivi dei delitti medesimi siano stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle procedure conciliative o di adesione dell’accertamento previste dalle norme tributarie.

Se i debiti tributari si sono estinti per decadenza o prescrizione l’imputato non potrebbe avvalersi di tale circostanza attenuante. L’art. 14 ha, pertanto, previsto che in tal caso, l’imputato può chiedere di essere ammesso a pagare, prima dell’apertura del dibattimento, una somma da lui indicata a titolo di equa riparazione dell’offesa recata all’interesse pubblico tutelato dalla norma violata. Il giudice, sentito il pubblico ministero, se ritiene la somma congrua, fissa con ordinanza il termine (non superiore a dieci giorni) entro cui pagare la somma stessa. Se il pagamento viene eseguito entro il suddetto termine, la pena è ridotta alla metà e non si applicano le pene accessorie.

Quanto alle circostanze esimenti, particolare importanza riveste la disposizione contenuta nell’art. 15 del D.Lgs. 74/2000 che prevede la non punibilità delle violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. Tale disposizione si pone come obiettivo quello di punire i soli comportamenti dolosi i quali presuppongono l’intenzionalità del contribuente ad infrangere una norma dell’ordinamento giuridico. L’intenzionalità viene chiaramente a mancare li dove la norma di riferimento è di incerta portata.

Inoltre l’art. 16 stabilisce che non può essere punito il contribuente che si sia uniformato al parere del Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive (soppresso dal D.L. 223/2006) o del Ministero dell’economia e delle finanze ovvero abbia compiuto le operazioni esposte nell’istanza sulla quale si è formato il silenzio-assenso. Anche in questa ipotesi, infatti, manca il comportamento doloso del contribuente che si è semplicemente uniformato al parere dell’autorità competente.

Infine, non sono punibili i fatti commessi per errore su una legge diversa da quella penale quando ha cagionato errore sul fatto che costituisce reato.

Le disposizioni degli artt. 15 e 16 appena esaminate sono espressione del principio della tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente che rappresenta uno dei cardini della L. 212/2000, il cd. Statuto del contribuente (v. titolo I, cap. IV, par. 8, di questa parte).

Casi di interruzione o di elevazione dei termini della prescrizione

A norma dell’art. 17 del D.Lgs. 74/2000, il decorso della prescrizione dei delitti in materia di imposte dirette e IVA è interrotto dal verbale di constatazione o dall’atto di accertamento delle relative violazioni, oltre che dagli atti indicati nell’art. 160 c.p. (tra cui figurano la sentenza e il decreto di condanna). Nel caso di interruzione della prescrizione si determina una nuova decorrenza del termine di prescrizione che, tuttavia, non può essere prolungato oltre la metà (art. 160, co. 3, c.p.).

Inoltre il co. 1bis ha stabilito l’elevazione di 1/3 dei termini di prescrizione per i delitti previsti dall’art. 2 all’art. 10 dello stesso decreto.

Le nuove competenze territoriali

L’art. 18 del D.Lgs. 74/2000 individua le nuove competenze territoriali in ordine ai reati tributari.

In particolare per i delitti in materia di dichiarazione è competente il giudice del luogo in cui il contribuente ha il domicilio fiscale.

In caso di domicilio all’estero, è competente il giudice del luogo di accertamento del reato. Tale criterio è stato scelto anche per le ipotesi di trasmissione telematica delle dichiarazioni attraverso soggetti abilitati al fine di evitare, da un lato, che il contribuente possa scegliersi a proprio piacimento il giudice competente lì dove la competenza territoriale fosse stata decisa in base al luogo di partenza della dichiarazione e, dall’altro, che fosse sempre competente il tribunale di Roma lì dove si fosse deciso di focalizzare la competenza sulla base del luogo in cui affluiscono i dati delle dichiarazioni.

Nell’ipotesi, invece, in cui vengano emesse o rilasciate più fatture o documenti per operazioni inesistenti in luoghi rientranti in più circondari, è competente il giudice di uno di tali luoghi in cui ha sede l’ufficio del pubblico ministero che ha provveduto per primo ad iscrivere la notizia di reato nel registro apposito ex art. 335 c.p.p.

Infine, per gli altri casi previsti dal decreto, la competenza territoriale è determinata dal luogo in cui si è consumato il reato o, in subordine, dal luogo di accertamento del reato.

Rapporti tra il sistema penale e quello amministrativo tributario

L’art. 19 del D.Lgs. 74/2000 ha introdotto il principio di specialità in virtù del quale se lo stesso illecito è sanzionato sia dal punto di vista amministrativo, sia dal punto di vista penale, si applica la disposizione speciale. Una norma si definisce «speciale» se contiene tutti gli elementi di una norma generale più un ulteriore «elemento specializzante». In tal senso può essere considerata speciale, ad esempio, una norma penale che consenta l’individuazione di una soglia minima di punibilità rispetto ad una amministrativa.

In sostanza, quindi, l’art. 19 ribalta la precedente situazione sancita dall’art. 10 della L. 516/82 che stabiliva il cumulo delle sanzioni penali e amministrative.

Ciò conferma la sottovalutazione, da parte del legislatore, del ruolo svolto in materia tributaria dalla sanzione proporzionale al tributo evaso: la sanzione penale, che è in genere la sanzione speciale, prende il posto della sanzione amministrativa proporzionale al tributo, che per molti soggetti può avere invece maggiore efficacia intimidatoria (Lupi).

Unica deroga al principio di specialità è contenuta nel secondo comma dello stesso art. 19 in base al quale in ogni caso permane la responsabilità amministrativa dei soggetti di cui all’art. 11, co. 1, del D.Lgs. 472/97 qualora essi operino nell’ambito di un ente non dotato di personalità giuridica che non siano persone fisiche concorrenti nel reato. Tale disposizione è volta ad evitare che il medesimo fatto venga punito due volte in capo al medesimo soggetto mantenendo comunque la possibilità di sanzioni differenti in capo ai diversi soggetti.

Rapporti tra procedimento penale e processo tributario

L’art. 20 del D.Lgs. 74/2000 sancisce l’indipendenza tra il procedimento penale e quello amministrativo. È esclusa, infatti, la sospensione del procedimento amministrativo di accertamento e del processo tributario per la pendenza di un procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o atti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione. Tale norma è volta ad impedire un’eccessiva dilatazione dei tempi di conclusione dei rispettivi processi al fine di consentire un più efficace utilizzo dello strumento sanzionatorio.

L’art. 21 stabilisce, invece, le modalità e la misura delle sanzioni amministrative da irrogare in caso di contestuale procedimento penale. Le sanzioni amministrative relative alle violazioni oggetto del reato vanno immediatamente irrogate, salvo poi sospenderne l’esecutività in attesa dell’esito del procedimento penale. Quest’ultimo può concludersi con una sentenza di condanna, nel qual caso si avrà l’inapplicabilità della sanzione amministrativa irrogata, oppure potrà concludersi con una sentenza di assoluzione, nel qual caso si riattiverà la procedura di irrogazione della sanzione. Resta così salvo il principio di unicità della sanzione.

Infine il comma 3 dell’art. 21 riguarda il caso di irrogazione di un’unica sanzione amministrativa per più violazioni tributarie in concorso o continuazione tra loro. Se alcune violazioni sono rilevanti anche penalmente, l’ufficio competente provvederà all’irrogazione di un’unica sanzione per tutte. Tuttavia, soltanto la parte relativa a violazioni non penalmente rilevanti sarà sottoposta immediatamente a procedura di riscossione, secondo la norma tributaria, mentre la restante parte, collegata a violazioni rilevanti dal punto di vista penale, è sospesa in attesa dell’esito del procedimento penale. Solo se questo si conclude con l’assoluzione o il proscioglimento per la riconosciuta irrilevanza penale del fatto allora tale parte sarà eseguibile nei confronti dell’imputato.

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