Nuovo abuso di diritto ed elusione fiscale

1 ottobre 2015


Nuovo abuso di diritto ed elusione fiscale

> Diritto e Fisco Pubblicato il 1 ottobre 2015



La riforma sull’evasione fiscale elimina il reato e riporta le condotte del contribuente nell’ambito dell’illecito amministrativo: definizione, significato, vantaggi illeciti, procedura, onere della prova, sanzioni.

Per tutti gli atti notificati a partire dal 1° ottobre 2015 scatta la riforma dell’abuso del diritto o, altrimenti detta, elusione fiscale [1]: il contribuente che percepirà illeciti vantaggi dribblando le norme fiscali non sarà più raggiunto da una sanzione penale, bensì amministrativa. “Abusare del diritto” significa utilizzare, almeno sul piano formale, un diritto pienamente riconosciuto da una norma (e, quindi, del tutto lecito), per ottenerne, tuttavia, sul piano pratico, dei vantaggi non ammessi dall’ordinamento. In pratica la norma viene utilizzata per uno scopo che non è quello suo tipico, venendo così strumentalizzata, in modo distorto e capzioso, per conseguire un utile ulteriore, non previsto: per esempio, effettuare la donazione di un bene per non pagare le tasse, ecc.

Il concetto, però, è così indeterminato ed evanescente che è stato difficile trovare, per esso, una casistica giurisprudenziale e una definizione normativa (tant’è che, per molto tempo, non è stato regolamentato espressamente): si sa dove esso inizia (ossia dove finisce il risparmio d’imposta ottenuto in modo lecito), ma non dove termina.

Peraltro il campo viene ulteriormente complicato per via della previsione, contenuta nello Statuto del contribuente, secondo cui il contribuente può legittimamente perseguire un risparmio di imposta esercitando la propria liberta di iniziativa economica e scegliendo tra gli atti, i fatti e i contratti quelli meno onerosi sotto il profilo impositivo.

Abuso: quando i vantaggi fiscali sono illeciti
Non si ha abuso di diritto quando il contribuente, utilizzando una norma, consegue un vantaggio fiscale lecito.

Il punto più difficile, però, è stabilire quando tale vantaggio fiscale, ottenuto attraverso la strumentalizzazione della norma, è da considerarsi lecito o meno. Nella relazione illustrativa viene specificato che non è possibile configurare una condotta abusiva laddove il contribuente scelga, ad esempio, per dare luogo all’estinzione di una società, di procedere a una fusione anziché alla liquidazione.

Parimenti non si ha abuso di diritto quando c’è il riconoscimento espresso, dalla norma, della facoltà per il contribuente di scegliere tra regimi opzionali diversi e tra operazioni comportanti un differente carico fiscale.

Dall’altro lato, non si ha abuso di diritto quando si è in presenza di fattispecie rientranti nell’evasione. L’evasione si realizza quando si agisce in modo contrario alla legge: in questo caso, cioè, a differenza dell’abuso del diritto, non si utilizza un diritto contenuto in una norma, ma il comportamento stesso, già sul piano formale, è illecito perché non previsto dall’ordinamento.

Si evade, ad esempio, quando si occultano ricavi, proventi, quando si deducono delle spese non inerenti, ma anche in tutti i casi di alterazione dei fatti economici. In questo modo non può essere invocato l’abuso del diritto per contestare ipotesi di simulazione, di dissimulazione, di interposizione fittizia. In questi ultimi casi si è, infatti, in presenza di fattispecie di evasione.
Ecco perché è molto più facile identificare l’abuso di diritto “in negativo”, ossia definendo quali sono i casi in cui un comportamento non va considerato come abuso di diritto. Si potrebbe allora dire che che l’abuso del diritto (almeno quello in ambito tributario) inizia dove finisce il legittimo risparmio d’imposta e si realizza quando si è in presenza di fattispecie non riconducibili all’evasione.

Il procedimento

Nell’ipotesi in cui l’Agenzia delle Entrate intenda contestare un’operazione abusiva, deve rispettare alcune garanzie procedimentali in favore del contribuente. È infatti necessario:

– notificare al contribuente (a pena di nullità dell’intero procedimento e, quindi, anche del successivo atto di accertamento) una richiesta di chiarimenti da fornire all’ufficio entro 60 giorni. In tale invito, l’Agenzia dovrà indicare espressamente le ragioni per le quali ritiene che l’operazione posta dal contribuente sia da classificare come un abuso di diritto. La richiesta di chiarimenti andrà notificata seguendo le stesse regole degli altri atti impositivi: quindi, con le stesse modalità ed entro gli stessi termini di decadenza, a seconda delle imposte contestate. Per cui andrà notificata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione in caso di contestazione di operazioni abusive ai fini delle imposte dirette, Irap e Iva;

– ricevuta la richiesta di chiarimenti, il contribuente ha 60 giorni di tempo per fornire le opportune spiegazioni a giustificazione della propria condotta, per convincere l’Agenzia che essa non configura abuso di diritto;

– nel caso in cui le ragioni addotte dal contribuente non vengano ritenute convincenti o in caso di omessa risposta, l’ufficio deve notificare, nei 60 giorni successivi, il definitivo atto di accertamento.

Come evitare l’abuso di diritto

Per evitare di incappare nell’abuso di diritto, il contribuente, prima ancora di compiere l’operazione, può presentare interpello preventivo all’Ufficio [2] per conoscere se, a suo avviso, le operazioni che intende porre in essere rappresentano un caso di “abuso del diritto”. Si tratta del classico “interpello ordinario”: quindi il contribuente non è tenuto a conformarsi alla risposta ricevuta, e l’Ufficio, se condivide la prospettazione di quest’ultimo, non potrebbe, in un secondo momento, emettere l’atto di accertamento in contrasto a quanto dallo stesso dichiarato in un primo momento con la risposta fornita.

È possibile inoltre presentare all’Agenzia delle Entrate il cosiddetto interpello disapplicativo, dimostrando che, nella specie, l’effetto elusivo che la norma tende a prevenire non si può verificare.

A chi spetta l’onere della prova?

Spetta all’Agenzia delle Entrate dimostrare l’esistenza di un comportamento rientrante nell’abuso di diritto. Al contribuente, in seconda battuta, spetterà poi dimostrare il contrario, ossia la presenza di ragioni extra fiscali relative alle operazioni poste in essere.

L’onere della prova, però, scatta solo in presenza di “fatti”, mentre non sono poche le situazioni in cui, in materia di abuso di diritto, ad essere contestato è direttamente il vantaggio fiscale indebito ottenuto, il quale rappresenta una “valutazione dei fatti”. Insomma, ad essere oggetto di contestazione non è il fatto (che è lecito, perché applicazione formale di una norma), ma il risultato di tale fatto.

Le sanzioni

La riforma esclude definitivamente dall’ambito penale le operazioni abusive/elusive, ma fa salva l’applicabilità delle sanzioni amministrative, ove ne ricorrano in concreto i presupposti. Quindi non ci sarà alcun reato, ma semplici sanzioni pecuniarie di carattere amministrativo.

note

[1] D.lgs. n. 128/2015.

[2] Ai sensi dell’art. 11 della Legge 212/2000.

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